Anggaran Berbasis Kinerja (ABK): Sebuah Harapan Menuju Perbaikan

[token: 2ADXN5SR6TUA]

Proses penyusunan APBD saat ini lebih sering dikenal dengan istilah Anggaran Berbasis Kinerja (ABK). Dasar kebijakannya adalah Keputusan Menteri Dalam Negeri No. 29/2002 tentang Pedoman Pengurusan, Pertanggungjawaban dan Pengawasan Keuangan Daerah serta Tata Cara Penyusunan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah, Pelaksanaan Tata Usaha Keuangan Daerah dan Penyusunan Perhitungan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah. Kepmen tersebut direvisi dengan Peraturan Menteri Dalam Negeri No. 13/2006 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah. ABK adalah proses penyusunan APBD yang diberlakukan dengan harapan dapat mendorong proses tata kelola pemerintahan yang lebih baik. Penerapannya diharapkan akan membuat proses pembangunan menjadi lebih efsien dan partisipatif, karena melibatkan pengambil kebijakan, pelaksana kegiatan, bahkan dalam tahap tertentu juga melibatkan warga masyarakat sebagai penerima manfaat dari kegiatan pelayanan publik. Melalui ABK keterkaitan antara nilai uang dan hasil dapat diidentifkasi, sehingga program dapat dijalankan secara efektif. Dengan demikian, jika ada perbedaan antara rencana dan realisasinya, dapat dilakukan evaluasi sumber-sumber input dan bagaimana keterkaitannya dengan output dan outcome untuk menentukan efektivitas dan efsiensi pelaksanaan program.

Secara ringkas, ada tiga tahap penting dalam penyusunan APBD, seperti yang ditunjukkan oleh Gambar 2.1. Pertama, tahap perencanaan, dengan Bappeda sebagai koordinator. Kedua, tahap penganggaran, yang dikoordinasikan oleh Tim Anggaran Pemerintah Daerah (TAPD). Ketiga, tahap legislasi/pengesahan, dikoordinasikan oleh TAPD dengan Tim Anggaran DPRD. Penyusunan APBD dengan pendekatan kinerja (ABK) di tingkat kabupaten dimulai dari penyerapan aspirasi masyarakat melalui Musyawarah Perencanaan Pembangunan (Musrenbang), yang berlangsung dari tingkat desa sampai kabupaten.

Gambar 2.1. Skema Proses Penyusunan APBD Selama Satu Tahun Anggaran

Januari-April	Mei-Agustus	Sept-Des
PERENCANAAN	PENGANGGARAN	PENGESAHAN
Masing-masing SKPD merancang RKA dan dikonsultasikan dengan BAPPEDA	TAPD menyusun PPA dan dikonsultasikan serta dibahas bersama DPRD	Bupati/Walikota (beserta jajaran) menyusun Ranperda APBD, dan dibahas bersama DPRD

Hasil Musrenbang menjadi salah satu bahan masukan bagi Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) untuk merancang usulan kegiatan tahun berikutnya, dengan dibantu oleh tim asistensi dari Badan Perencanaan Pembangunan Daerah (Bappeda). Usulan kegiatan yang disetujui dimuat dalam dokumen Rencana Anggaran Satuan Kerja (RASK) dengan pagu anggaran yang ditetapkan oleh tim asistensi Bappeda.

Dokumen RASK kemudian dibahas oleh Tim Asistensi Eksekutif, yang terdiri atas Bappeda, Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda) dan Bagian Keuangan Sekretariat Daerah. Hasilnya dituangkan dalam dokumen Rancangan APBD (RAPBD). RAPBD dibahas oleh DPRD untuk disetujui serta dievaluasi oleh pemerintah Provinsi. Setelah pemerintah provinsi memberikan persetujuannya, RAPBD kemudian disahkan oleh DPRD menjadi APBD.
Penjabarannya kemudian disusun dalam dokumen yang disebut Dokumen Anggaran Satuan Kerja (DASK) untuk APBD tahun berjalan. Proses penganggaran berbasis kinerja sebenarnya tidak jauh berbeda dengan Permendagri 9/1982 tentang Pedoman Penyusunan Perencanaan dan Pengendalian Pembangunan di Daerah (P5D). Di dalam P5D, Bappeda berperan dalam menyusun Rencana Pembangunan Tahunan Daerah (REPETADA) yang pada akhirnya menjadi APBD, sedangkan dalam sistem ABK perencanaan pembangunan dibuat oleh setiap SKPD dengan diasistensi oleh Bappeda. Selain itu, pada P5D perencanaan pembangunan masih belum terintegrasi secara menyeluruh dengan proses penganggaran. Kegiatan REPETADA pada tingkat Kabupaten/Kota meliputi: Musbangdes, Temukarya LKMD/diskusi UDKP (Unit Daerah Kerja Pembangunan) di tingkat Kecamatan, Rapat Koordinasi Pembangunan (Rakorbang) Daerah Tingkat II, Perumusan dan Penyusunan Daftar Usulan proyek (DUP) oleh dinas/instansi, Rakorbang daerah tingkat I, Penyusunan dan penetapan rancangan APBD, Penyusunan Lembaran Kerja (LK), DIPDA (Daftar Isian Proyek Daerah) dan Petunjuk Operasional (PO) serta monitoring dan evaluasi.

Pemerintah kabupaten - dalam hal ini Bappeda, Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda), dan Dinas Kehutanan dan Perkebunan (Dishutbun) menganggap ABK adalah sesuatu yang akan berdampak baik khususnya di dalam mengarahkan perencanaan jangka panjang, menengah dan pendek yang lebih sinergis dan terintegrasi dengan penganggarannya. Melalui proses ini, SKPD diharuskan membuat suatu program yang terukur baik input, output maupun outcomenya jika ingin mendapatkan kucuran dana untuk program-program yang diajukan. Di samping itu, dana-dana yang dikeluarkan melalui APBD tiap tahunnya bisa digunakan secara efsien, efektif dan tepat sasaran.

Dengan penganggaran berbasis kinerja dan proses yang lebih partisipatif diharapkan dapat memperbaiki tata kelola pemerintahan, meningkatkan efektivitas pembangunan dan memperbaiki tingkat kehidupan masyarakat.

Muyawarah Rencana Pembangunan (Musrenbang)
Tahap penting dalam penyusunan APBD dengan pendekatan kinerja (ABK) di tingkat kabupaten dimulai dari penyerapan aspirasi masyarakat melalui Musyawarah Perencanaan Pembangunan (Musrenbang), yang berlangsung dari tingkat desa sampai kabupaten. Hasil Musrenbang menjadi salah satu bahan masukan bagi Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) untuk merancang usulan kegiatan tahun berikutnya, dengan dibantu oleh tim asistensi dari Badan Perencanaan Pembangunan Daerah (Bappeda). Usulan kegiatan yang disetujui dimuat dalam dokumen Rencana Anggaran Satuan Kerja (RASK) dengan pagu anggaran yang ditetapkan oleh tim asistensi Bappeda.

Proses penyerapan aspirasi melalui Musrenbang tidak dilakukan oleh setiap instansi pemerintah secara terpisah, tetapi melalui perwakilan dari setiap SKPD yang hadir dalam forum musyawarah. Di satu sisi, proses penyerapan tersebut lebih praktis dan berpeluang menangkap program atau isu yang sifatnya lintas SKPD. Di sisi lain, aspirasi yang disampaikan menjadi kurang fokus pada suatu sektor tertentu, sehingga mempersulit masing-masing SKPD untuk menterjemahkan aspirasi masyarakat, sehingga usulan masyarakat yang sering terungkap lebih banyak berupa permintaan atas pembangunan prasarana fisik alih-alih pengelolaan hutan secara lestari. Hal lain yang juga perlu diperhatikan adalah bagaimana memastikan bahwa aspirasi yang tertampung tidak hanya bersifat jangka pendek, tetapi juga jangka panjang.

Penggalian aspirasi melalui Musrenbang seringkali belum dibarengi dengan data mengenai kondisi terkini yang dapat diandalkan. Padahal ketiadaan data yang terpercaya dan lengkap dapat menghambat proses penyusunan ABK, mengingat data yang lengkap dapat digunakan sebagai salah satu bahan untuk melakukan pengukuran kinerja.

Walaupun bukan satu-satunya sumber acuan (karena masih ada Rencana Pembangunan Jangka Menengah Daerah, RPJMD dan Rencana strategis, Restra), seharusnya Musrenbang menjadi bahan masukan dalam penyusunan Rencana Kerja Pemerintah Daerah (RKPD) yang selanjutnya dipedomani dalam penyusunan RAPBD. Namun dalam kenyataannya, hasil Musrenbang belum sepenuhnya menjadi acuan penyusunan program dan anggaran, dan aspirasi yang terkumpul hanya dituangkan dalam sebuah laporan yang disimpan untuk acuan di waktu yang akan datang. Hal ini karena terbatasnya waktu dan pengetahuan untuk memahami aturan ABK dan mengolah aspirasi masyarakat yang sifatnya cenderung umum.

Proses Penyusunan Anggaran Sektor Publik
Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara/Daerah (APBN/APBD) yang dipresentasikan setiap tahun oleh eksekutif, memberi informasi rinci kepada DPR/DPRD dan masyarakat tentang program-program apa yang direncanakan pemerintah untuk meningkatkan kualitas kehidupan rakyat, dan bagaimana program-program tersebut dibiayai. Penyusunan dan pelaksanaan anggaran tahunan merupakan rangkaian proses anggaran. Proses penyusunan anggaran mempunyai empat tujuan, yaitu: 1) Membantu pemerintah mencapai tujuan fiskal dan meningkatkan koordinasi antarbagian dalam lingkungan pemerintah; 2) Membantu menciptakan efisiensi dan keadilan dalam menyediakan barang dan jasa publik melalui proses pemrioritasan; 3) Memungkinkan bagi pemerintah untuk memenuhi prioritas belanja; 4) Meningkatkan transparansi dan pertanggungjawaban pemerintah kepada DPR/DPRD dan masyarakat luas.

Faktor dominan yang terdapat dalam proses penganggaran adalah: 1) Tujuan dan target yang hendak dicapai; 2) Ketersediaan sumber daya (faktor-faktor produksi yang dimiliki pemerintah); 3) Waktu yang dibutuhkan untuk mencapai tujuan dan target; 4) Faktor-faktor lain yang mempengaruhi anggaran, seperti: munculnya peraturan pemerintah yang baru, fluktuasi pasar, perubahan sosial dan politik, bencana alam, dan sebagainya.

Pengelolaan keuangan publik melibatkan beberapa aspek, yaitu aspek penganggaran, aspek akuntansi, aspek pengendalian, dan aspek auditing. Aspek penganggaran mengantisipasi pendapatan dan belanja (revenues and expenditures), sedangkan aspek akuntansi terkait dengan proses mencatat, mengolah, dan melaporkan segala aktivitas penerimaan dan pengeluaran (receipts and disbursments) atas dana pada saat anggaran dilaksanakan. Kedua aspek tersebut dianggap penting dalam manajemen keuangan publik. Namun, di antara kedua aspek tersebut aspek penganggaran dianggap sebagai isu sentral bila dipandang dari sisi waktu. Kalau aspek akuntansi lebih bersifat “retrospective” (pencatatan masa lalu), maka aspek penganggaran lebih bersifat “prospective” atau “anticipatory” (perencanaan masa yang akan datang). Karena aspek penganggaran dianggap sebagai isu sentral, maka para manajer publik perlu mengetahui prinsip-prinsip pokok yang ada pada siklus anggaran.

Gambar 2.2. Proses Penyusunan APBD Bentuk Penganggaran Sektor Publik



Claim Token: 2ADXN5SR6TUA

Principal - Agent Theory Dalam Proses Perencanaan Anggaran Publik

Permasalahan Principal - Agent Theory dalam proses penganggaran terkait dengan fenomena budgetary slack, yang sering diistilahkan juga sebagai padding the budget (Hilton, 1994). Budgetary slack adalah suatu kecenderungan yang dilakukan oleh manajer agen pada saat diberi kesempatan berpartisipasi menyusun anggaran, akan melakukan underestimate revenue atau overestimate expenditure.

Hal ini dilakukan karena anggaran digunakan sebagai dasar penilaian kinerja manajer agen sehingga untuk memudahkan tingkat pencapaiannya mereka akan melakukan Budgetary slack. Berdasarkan pengamatan penulis terhadap berbagai penelitian sebelumnya, disimpulkan bahwa variabel yang mempengaruhi dapat digolongkan dalam tiga jenis, yaitu faktor environmental, organisasional dan individual. Faktor environmental terdiri dari kondisi ekonomi, politik (Mayper et al., 1991), teknologi (Merchant, 1985), uncertainty environment (L,eavins et al., 1995, Darlis, 2001), social pressure (Stevens, 1996,2000). Faktor organisasional terdiri dari tingkat desentralisasi (Leavins, et al., i99-5), reward system (Govindrajan, 19$6 ; Chow et al., 1988), budaya (Henrika & Mardiasmo, 2002), pantisipasi (Young, 1985 ; Govindraian, 1986 ; Dunk, 1993 ; Leavins et al., 1995), budget pressure (Leavins et al., 1995), budget attainability (Moore et al. 2000), information asymetri (Young, 1985 ; Dunk, 1993 ; Dunk & Perera, 1997 ; Moore et al., 2000 ; Douglas & Wier, 2000 ; Henrika & Mardiasmo, 2002) dan, organizational commitment (Darlis, 2001 ; Henrika & Mardiasmo, 2002). Faktor individual antara lain etika, moral (Stevens, 1996 ; Douglas & 'Xier, 2000 ; Blanchette et al., 2002).

Sebaliknya dari sisi prinsipal, seperti yang diungkapkan Jensen dan Meckling untuk mencegah moral hazard agen hendaknya diberlakukan sistem kontrol yang ketat. Didukung temuan Lau (1997) yang menunjukkan bahwa sistem akuntansi berpengaruh negatif terhadap Budgetary slack.

Penelitian Budgetary slack pada organisasi sektor publik tidak sesemarak pada organisasi sektor swasta. Beberapa peneliti yang telah meiakukan antara lain Mayper et al. (1991) ; Moore et al. (2000) ; Mardiasmo (2001) ; Henrika dan Mardiasmo (2002). Karakteristik penganggaran publik yang berbeda dengan karakteristik penganggaran sektor swasta bukan tidak mungkin menjadi salah satu penyebab. Kompleksitas penganggaran publik yang melibatkan berbagai konstituen dengan kepentingan berbeda membutuhkan analisis Principal - Agent Theory yang lebih seksama. Disamping itu penanggungjawab/pembuat anggaran publik yang bervariasi menurut variasi juridiksi masing-masing daerah bisa menjadi penyebab pula. Lee dan Johnson (1998), menyatakan bahwa pada daerah yang juridiksinya lemah, dimana ekskutif dalam hal ini mayor atau walikota adalah lemah, maka line agency (misal Kepala Dinas) dapat langsung mengajukan permintaan anggaran kepada legislatif.

Penerapan Principal - Agent Theory dalam proses penganggaran sektor publik berbeda dengan sektor swasta. Pada sektor swasta diterapkan konsep Principal - Agent Theory tradisional dengan one agen-one principal. Pada organisasi sektor publik dimana terjadi pola hubungan yang lebih rumit dan kompleks maka Principal - Agent Theory tidak dapat digunakan. Pada sektor publik, khususnya dalam proses pembuatan anggaran, maka anggaran merupakan hasil kerjasama dua pihak yaitu legislastif dan ekskutif yang dalam kerangka demokrasi ditujukan untuk kepentingan rakyat. Jadi ada tiga faktor yaitu legislatif, ekskutif dan rakyat.

Bream et al. (2002), menyatakan bahwa hubungan, principal-agent adalah serangkaian hubungan serial yang kompleks dan melibatkan berbagai elemen pemerintah yang berbeda, yang dapat berfungsi balk sebagai prinsipal maupun agen secara bersama. Breaux menggunakan principal agent dalam kasus penilaian privatisasi. Breaux membuktikan bahwa Principal-Agent Theory tradisional tidak mampu menjelaskan kompleksitas hubungan antar konstituen sektor publik khususnya pada pemerintah demokrasi.

Greenberg (1996) dalam Darsono (2001), membahas Principal - Agent Theory sektor publik dan menghubungkannya dengan pencurian atau korupsi. la berpendapat bahwa korupsi dilakukan secara hirarkis. Hal ini bisa terjadi karena korupsi dilakukan dengan memanfaatkan asymmetry information (Darsono, 2001). Koruptor memiliki superior information dibandingkan pihak lainnya. Superior dalam hal pengetahuan, pengalaman, kemarnpuan negosiasi, kekuatan organisasi dan sebagainya (Wood, 1994 dalam Darsono, 2001).

Proses Penganggaran Daerah di Indonesia dalam Konteks Principal Agent Theory
Scarpello dan Jones (1996) sebagaimana dikutip dalam Darsono (2001) menyatakan bahwa hubungan prinsipal-agen bersifat hirarkis. Pada tingkat manajemen di bawahnya terjadi hubungan antara prinsipal dan agen. Prinsipalnya adalah manajer puncak sedangkan agennya adalah manajer menengah. Hal inipun berlaku pada penganggaran sektor publik.

Rantai hubungan penganggaran daerah dapat ditunjukkan dalam konteks Principal - Agent Theory dengan mengacu pada pendapat Moe (1984) dalam (2001). Moe menggunakan unit analisis negara, dengan 5 rantai yaitu:

1. voters-legislature,
2. legislature-government,
3. ministry of finance-spending agency,
4. minister-bureaucrats,
5. senior bureaucratst down to service provider.

Rantai 4 dan 5 tidak terjadi pada proses penganggaran daerah. Rantai pembuatan anggaran sektor publik yang berjenjang ini membuat adanya perangkapan peran. Sebagai contoh adalah legislatif, dalam rantai pertama legislatif berperan sebagai agen, namun sebaliknya pada rantai kedua legislatif berperan sebagai prinsipal.

Pada pemerintahan yang menganut azas demokrasi maka prinsipal utama adalah rakyat. Legislatif adalah lembaga perwakilan rakyat, keberadaannya dimungkinkan karena rakyat (voters) telah memilihnya. Dengan demikian berdasarkan hubungan prinsipal - agen, maka legislatif memiliki peran sebagai agen yang terikat kontrak untuk mewakili kepentingan rakyat sebagai prinsipal.

Peran Rakyat (voters) Sebagai Prinsipal
DPRD merupakan perwakilan rakyat sehingga DPRD harus bertanggung jawab pada prinsipal utama sektor publik yaitu rakyat. Masalahnya adalah bahwa demokrasi ditakdirkan untuk bersifat illusive dan imposible. Bersifat illusive sebab elit sebenarnya hanya bertanggungjawab diantara mereka sendiri, tidak pernah langsung ke rakyat. Bersifat imposible sebab elit, sekali terpilih mewakili rakyat melalui pemilu, dapat dengan mudah mengatasnamakan kepentingan pribadi (personal interest) sebagai kehendak rakvat (the will of the peoule) (Plamenatz, 1996 dalam Syamsudin, 2001).

Inilah permasalahan utama dalam hubungan voters dan legislatif, dengan kewenangan DPRD yang semakin besar akibat UU 22/1999 belum ada sistem kontrol yang jelas dalam mekanisme pengaturan yang resmi untuk melakukan pengawasan terhadap DPRD (Yudoyono, 2002). Beberapa jawaban selama ini mengatakan bahwa yang mengawasi DPRD adalah rakyat. Jika ada anggota DPRD yang melakukan penyimpangan, pelanggaran dan berperilaku menyimpang maka rakyat yang akan menegur dan menghukum.

social pressure adalah cara yang dapat dilakukan rakyat melalui peran berbagai parliament watch, media dan bahkan aksi langsung dengan kekuatan massa melalui berbagai demonstrasi. Sejak reformasi, banyak bermunculan NGO yang memiliki visi melakukan pengawasan balk terhadap legislatif maupun ekskutif. Di tingkat pusat terdapat ICW, di daerah juga muncul NGO dengan visi serupa, misalnya di Bandung terdapat BIGS (Bandung Institute of Governance), di Surabaya terdapat KPKD (Konsorsium Pemantau Kinerja Dewan), di Jombang ada ICDHRE. Banyak cara yang dilakukan lembaga ini antara lain berperan aktif dengan melakukan monitoring dan edukasi untuk masyarakat melalui debat publik, atau bahkan membuka situs sendiri di internet, seperti yang dilakukan ICDHRE. social pressure juga dapat dilakukan melalui peran media, yang di masa reformasi ini media memiliki lebih banyak kebebasan dibandingkan pada era orde baru.

Peran Legislatif Sebagai Agen
Dalam proses penganggaran publik, legislatif memiliki peran yang sangat penting. Di Indonesia, UU 22/1999 mengatur peran legislatif dalam penyusunan anggaran, dimana dalam pasal 18 ayat e dinyatakan bahwa DPRD bersama-sama dengan Gubernur, Bupati/Walikota menetapkan APBD. Peran legislatif semakin krusial, karena dalam tahap ratifikasi memiliki peran sebagai pihak yang berwenang mengesahkan APBD. Oleh karena itu dalam paradigma baru penganggaran publik penting bagi DPRD untuk mendengarkan aspirasi rakyat melalui hearing dengan berbagai komponen yang mewakili rakyat seperti LSM, Perguruan Tinggi, kuesioner, kotak pos, media massa dan lain-lain.

Di sisi lain, menguatnya peran legislatif di masa reformasi, sifat demokrasi yang illusive dan imposible dan tidak adanya pengaturan pengawasan formal terhadap DPRD menyebabkan meningkatnya dysfunctional behavior. Berita miring tentang besarnya gaji dan fasilitas anggota DPRD; kasus korupsi DPRD banyak muncul di berbagai media. DPRD seringkali dituduh tidak mementingkan aspirasi rakyat tapi lebih mengutamakan kepentingan pribadi atau kelompoknya. Tim peneliti CSIS (2001) menemukan bahwa pada lingkungan DPRD, kebanyakan cenderung menjadi birokratis, dalam pengertian fungsi keanggotaan dan kepemimpinan dalam institusi ini dianggap sebagai jabatan, dan yang bahkan harus bersifat hirarkis. Akibatnya, tuntutan-tuntutan untuk memenuhi kebutuhan anggota dan pimpinan DPRD lebih menjadi perhatian daripada kepentingan dan aspirasi masyarakat dan daerah setempat.

Peran Legislatif Sebagai Prinsipal
DPRD adalah pengemban fungsi kontrol terhadap jalannya pemerintahan di daerah. Pasal 18 UU no.22 Tahun 1999 mengatur pengawasan DPRD terhadap pelaksanaan Perda, Pelaksanaan Keputusan Gubernur, Bupati dan Walikota, pelaksanaan APBD, pelaksanaan kebijakan daerah dan pelaksanaan kerjasama internasional di daerah.

Pengawasan DPRD berada pada dimensi politik bukan dimensi administrasi yang dilakukan pengawas fungsional (Yudoyono, 2002). Tugas pengawasan DPP.D lebih ditekankan pada segi hubungan antara penggunaan kekuasaan ekskutif dengan kondisi kehidupan rakyat di daerah, apakah rakyat telah memperoleh pelayanan semestinya. Pengawasan pada dimensi administrasi dilakukar. oleh lembaga pengawas fungsional seperti BPK, BPKP, Bawaskot, Bawasda.

Mardiasmo (2001) membedakan istilah pengawasan, pengendalian dan pemeriksaan. Pengawasan mengacu pada suatu bentuk monitoring yang dilakukan oleh pihak di luar ekskutif (dalam hal ini DPRD dan masyarakat). Pengendalian merupakan internal control yang berada di bawah kendali eksekutif (pemerintah daerah) untuk menjamin bahwa strategi dijalankan secara baik sehingga tujuan organisasi dapat dicapai, sedangkan pemeriksaan dilakukan oleh badan yang memiliki kompetensi dan independensi untuk mengukur apakah kinerja yang telah dicapai ekskutif sudah sesuai dengan kriteria yang ditetapkan.

Perubahan mendasar akibat PP 105%2000 yang mensyaratkan penggunaan anggaran kinerja dan perubahan sistem akuntansi keuangan pemerintah daerah dari single entry system menjadi double entry system, dan keharusan untuk melaporkan pertanggungjawaban APBD dalam bentuk laporan keuangan yang terdiri dari laporan perhitungan APBD, Nota perhitungan APBD, Laporan Arus kas dan Neraca daerah yang dilengkapi penilaian kinerja berdasarkan tolok ukur Renstra pada dasarnya merupakan upaya rneningkatkan sistem kontrol yang lebih memadai. Dengan Demikian diharapkan tuntutan masyarakat akan akuntabilitas dan transparansi pengelolaan keuangan daerah dapat dipenuhi.

Peran Eksekutif Sebagai Agen
Kepala Daerah sebagai kepala eksekutif di daerah pada hakekatnya berkewajiban atas terse lenggaranya pemerintahan. Tugas utama eksekutif sebagai penyelenggara pemerintahan pada dasarnya bertujuan untuk memaksimalkan kepuasan rakyat sebagai prinsipal utama sektor publik. Kebijakan yang dibuat harus be-rorientasi pada kesejahteraan masyarakat.

Kebijakan yang berorientasi pada rakyat secara kuantitatif dapat dianalisis melalui perbandingan besarnya belanja rutin dan belanja pembangunan pada APBD. Hakim (2003) menyatakan bahwa kebanyakan daerah di Indonesia komposisi belanja rutin yang diinterpretasikan untuk kepentingan eksekutif jumlahnya rata -rata jauh lebih besar daripada belanja pembangunan yang pada hakekatnya merupakan hasil riii yang dinikmati rakyat, hanya sekitar 30%. Hal ini mencerminkan bahwa ekskutif masih dirasakan lebih mementingkan kepentingannya sendini.

Kinerja Kepala Daerah akan dinilai dalam Iaporan pertangungjawabannya kepada DPRD tentang keberhasilan berbagai program dan kebijakannya yang nampak pada realisasi APBD. Jadi sebagai agen, Kepala Daerah pun memiliki kepentingan terhadap APBD. Menurut Nouri (1994), agen yang penilaian kinerjanya ditentukan oleh berhasil tidaknya anggaran pada saat diberi kesempatan menyusun anggaran akan cenderung melakukan Budgetary slack. Mardiasmo (2001) menyatakan beberapa alasan pemerintah lokal yang memotivasi mereka menciptakan slack positif antara lain karena hal ini akan membuat mereka menjadi "a hero", dianggap generous dan understanding. Alasan politis juga dikemukakan yaitu untuk menjalin hubungan yang balk antara DPRD, Kepala Daerah dan Komite Anggaran.

Peran Kepala Daerah Sebagai Prinsipal
Peran prinsipal dalam Principal - Agent Theory pada hakekatnya berorientasi pada penerapan sistem kontrol yang baik dalam upaya mengendalikan agen sebagai manajer bawahan yang karena asimetri informasi yang dimiliknya dan keinginannya untuk memaksimalisasi utilitinya cenderung berperilaku disfungsional dapat dikurangi.

Kepala Daerah adalah Kepala Eksekutif di daerah sehingga perannya sebagai prinsipal yang berkepentingan dengan penerapan sistem kontrol sama dengan peran prinsipal pada rantai sebelurnnya. Dengan demikian Kepala Daerah sebagai prinsipal dituntut pula untuk memberi dukungan terhadap keberhasilan reformasi penganggaran, keuangan dan sistem akuntansi daerah.

Peran Middle Manager (Kepala Dinas,Kabag, Kasubag) Sektor Publik ke bawah Sebagai Agen
Dalam struktur organisasi pemerintah daerah middle manager termasuk sebagai perangkat daerah, misalnya Dinas dan lembaga Teknis Daerah (Kantor dan Badan). Hubungan antara middle manager ini dengan anggaran sangat erat. Hal ini dikarenakan mereka adalah para manajer operasional yang bertanggungjawab terhadap pelayanan kepada masyarakat. Untuk mencapai tujuan tersebut mereka menggunakan anggaran sebagai pedoman perencanaan dan pengendalian.

Dalam proses perencanaan anggaran mereka mengajukan Daftar Usulan Kegiatan Daerah maupun Draft Usulan Proyek Daerah sebagai dokumen usulan kegiatan suatu tahun anggaran tertentu. Kinerja mereka pun sering diukur berdasarkan tingkat pencapaian anggaran yang berhasil direalisasikannya. Dalam konteks ini perilaku manajer sektor publik agaknya identik dengan manajer sektor swasta dalam mengalokasikan sumberdayanya. Moore et al. (2000) dalam studinya mengenai manajer municipal di Amerika, menemukan bukti empiris yang sejalan dengan banyak temuan pada manajer di sektor swasta bahwa budget attainability, tight budget berhubungan dengan Budgetary slack.

Mardiasmo (2001) menemukan juga bahwa manajer publik cenderung menciptakan slack positif. Alasannya, dengan slack positif akan memperbaiki hubungannya dengan Kepala Daerah dan hal ini akan menyebabkan adanya a good job security.

Kenis (1979) dengan menggunakan goal theory meneliti pengaruh dimensi-dimensi anggaran terhadap sikap dan kinerja manajerial. goal theory tersebut dikembangkan oleh Edwin A. Locke (1968). Teori ini menjelaskan bahwa perilaku seorang ditentukan oleh dua buah cognition yaitu content (values) dan intentions (tujuan). Orang telah menentukan goal tersebut dan akan mempengaruhi perilaku yang sesungguhnya terjadi. Perilakunya akan diatur oleh ide (pemikiran) dan niatnya sehingga akan mempengaruhi tindakan dan konsekuensi kinerjanya.

Factors Influencing Environmental Accounting Information System Design

An entity's environmental strategy indicates both the entity's dedication and motivation to incorporate environmental stewardship in its daily activities; this may affect both external and internal reporting demands of an environmental accounting information system. A firm only interested in legitimizing its actions to society or appeasing its stakeholders (Islam and Deegan, 2008) may outfit their information system differently than a firm that finds it economically beneficial to aggressively pursue an environmental stewardship strategy (Clarkson et.al., 2008). Also, governmental and not-for-profit entities may have different considerations from for-profit firms when developing their environmental strategies since no profit motive exists (Ball, 2005; Herbohn, 2005). Even within governmental agencies, strategies will vary depending on whether an objective relates to environmental stewardship of the agency's actions or establishment and enforcement of environmental regulations (Cormier et.al., 2004) for a model on corporate environmental reporting, which considers company management assessments of stakeholder influences on a company's environmentally related actions).

Stakeholders' power (or lack thereof) to influence an entity's actions can impact the entity's environmental objectives and strategies (Aerts and Cormier, 2009; Darnell et.al., 2009; Magness, 2006; Neu et.al., 1998). Communications from an entity's management concerning environmental issues may positively or negatively impact the development of a system, as noted in a number of case studies (Ball, 2005; Dey, 2007; Herbohn, 2005). Thus, an entity's strategy towards environmental stewardship will impact the environmental accounting information system developed, and the types and level of management communications on environmental issues moderate this effect.

Experimental methods can contribute to the literature by focusing on these factors in ways that extend the archival and case study findings. Specifically, the reported associations within these studies can be extended with experiments to better understand why the associations exist. Environmental strategies can be manipulated in a laboratory setting (e.g. stakeholder appeasement strategies, pro-environmental versus pro-economic strategies, etc.) to help determine which entity strategies result in certain manager decisions that influence the ways that environmental data are implemented into an accounting information system. Stakeholder influences can be manipulated (e.g. strong external pressures, weak interactions with the entity, etc.) and studied to observe how decision makers respond to these pressures when forming the entity's environmental strategy. The model suggests that the environmental strategy employed determines the way in which an entity's environmental information system is implemented.

Environmental accounting information systems
After considering how stakeholder influences and an entity's environmental strategy molds the implementation of an environmental information system, the model emphasizes considering data organization and data quality in designing experiments on environmental accounting information systems. Relative to traditional accounting information, environmental accounting information comprises lower levels of user familiarity (Gray and Bebbington, 2001), which may hinder effective processing of this non-traditional data. This unfamiliarity may very well be contributing to the resistance organizations experience when an environmental accounting initiative struggles to make progress (Ball, 2005; Dey, 2007; Herbohn, 2005).

Experiments can explore any potential underlying psychological mechanisms that may contribute to organizational resistance (Ball, 2005) or cognitive difficulties (Kaplan and Wisner, 2009) associated with effectively using environmental data. The current literature is mainly silent on providing these types of explanation; experiments have the potential to extend the literature by determining why certain behaviors and decisions are observed.

To provide an example of psychological factors that may be important to explore in an environmental accounting context yet does not receive much attention in the extant literature, consider the following about the nature of environmental data. The organizational display of environmental data, and their combination with non-environmental metrics, warrants a particular and unique concern to decisions involving environmental information because of the unfamiliarity and potential complexity of this non-traditional data. Different types of data organization and different levels of data quality are well-known factors that impact the cognitive processing of information (Schkade and Kleinmuntz, 1994), so it is important to understand these cognitive influences on the capturing and presentation of environmental data in the implementation of accounting information systems. A better understanding of why behaviors and decisions occur would be helpful in determining how to mitigate factors such as cognitive biases in the processing of environmental information. Data organization and data quality are further explored below.

Data organization
The organization component of displayed data relates to the data visual structure (Schkade and Kleinmuntz, 1994). For example, a traditional way to organize a balanced scorecard's data is to classify and present the data in four perspectives (financial, customers, internal business processes, and learning and growth). When new data are considered to be included in the scorecard, there is debate on whether the new data organization should result in a new, fifth perspective, or whether the data should be embedded within the traditional perspectives. In Kaplan and Wisner's (2009) study, these "new data" are environmental metrics. In their experimental design, the data organization's manipulation includes a four-perspective scorecard in which environmental data embed within the traditional four perspectives, or a five-perspective scorecard in which a standalone fifth perspective isolates and groups environmental data together.

Another way to analyze data organization in an evaluative context includes considering its evaluation mode. In separate evaluation (SE) mode, alternatives are presented and evaluated sequentially. In joint evaluation (JE) mode, alternatives are presented and evaluated jointly (Fischhoff et.al., 1980). For example, assume a manager must analyze evaluations from three employees who are competing for the same promotion within the firm. If the employee analyzes the candidates for promotion in SE mode, then the manager will analyze each candidate's information one at a time. She will finish analyzing the first candidate before moving on to evaluate the second candidate. However, if the manager evaluates the candidates in JE mode, then she will analyze the candidates' information together and at the same time. When alternatives are analyzed in JE mode, direct comparisons can be made between the alternatives (and thus establish a reference point) that are not available for evaluations made in SE mode.

Environmental Disclosures and Economic Performance

A second general category of archival research explores the relationships between environmental disclosures, environmental performance, and/or financial performance. Overall, the results vary in the direction and magnitude of these associations. Li et.al. (1997) find increased disclosures of environmental information when firms are more likely to pollute, when stakeholders become more aware of the firms' environmental liabilities, and when threats to obtaining regulatory costs decline. Cho et.al. (2006) find that companies with higher political lobbying efforts have increased environmental disclosures and lower environmental performances, suggesting a management strategy to influence environmental regulatory procedures. Patten (2002) finds a negative correlation between environmental disclosures and environmental performance, and the correlation is more pronounced among firms in non-ESIs. Social and political pressures may explain the negative correlation. Bad environmental performance leads to pressure to disclose, and ESIs are not affected as much by this pressure because they already receive more scrutiny.

Sociopolitical pressures may also help explain findings of negative correlations between environmental footnote disclosures and both American firms' level of business outside of the USA (fear of being perceived as a polluter) and firms' earnings volatility (fear of bad news exasperating low-earnings periods; Karim et.al., 2006). Cho et.al. (2010) find a similar usage of disclosures when considering the language of US annual reports; the worse the corporate environmental performance, the more optimistic and vague the environmental disclosure language in the entity's annual report.

Al-Tuwaijri et.al. (2004) find different results from Patten (2002) when they consider endogeneity among environmental performance, financial performance, and environmental disclosures. They find positive links, suggesting that environmental stewardship and economic success do not have to be adversarial objectives (see Frooman (1997) and Orlitzky et.al. (2003) for meta-analysis providing general support for a positive relationship between corporate socially responsible behavior and financial performance). Ruf et.al. (2001) use stakeholder theory to explain a broader positive link between corporate social performance and financial performance, suggesting that firms better serve their shareholders when they address other stakeholder concerns. Indeed, environmental disclosures on company web sites suggest that companies perceive environmental issues as a competitive advantage instead of a regulatory burden (Jose and Lee, 2007). In contrast to the above results, Murray et.al. (2006) find no relation between UK companies' stock returns and their environmental and social disclosures. However, there was a positive relationship between a company's level of disclosures and the consistency of their financial returns (i.e. high disclosure levels correlated with consistently high returns, and vice versa).

In another study on market reactions, Blacconiere and Northcut (1997) show that the market-valued environmental disclosure information surrounding US environmental regulations in 1986 (the Superfund Amendments and Reauthorization Act). Specifically, chemical companies with pre-1986 environmental disclosures received better market reactions compared to companies with environmental cost information disclosed by the EPA relating to the legislation and indicating greater environmental cost risks. Investors seem to view corporate disclosures as an indicator of the company adequately mitigating environmental cost risks such as regulatory burdens. This finding supports Blacconiere and Patten's (1994) earlier analysis of a different critical event - the 1984 Union Carbide chemical leak incident in Bhopal, India. In this study, investors also appeared to respond more favorably (i.e. not as negatively) to chemical companies that disclosed environmental information more thoroughly before the incident occurred. Magness (2010) echoes this favorable response to prior environmental disclosures in a study on investor reactions to an accident in the Canadian mining industry. In this study, investors react particularly favorable (i.e. moderate negative reactions) to companies disclosing that they have upper level company involvement in environmental issues. In a sample of pulp and paper companies, Clarkson et.al. (2004) show that environmental capital expenditures yield gains for low-polluting companies, but not their high-polluting counterparts. Also, investors utilize data on companies' environmental performances to assess future environmental liabilities that are yet to be recognized.

Clarkson et.al. (2008) attempt to resolve tension in the different frameworks used to explain the link between environmental disclosures and environmental performance. Specifically, they conclude that US companies involved in ESIs have a positive relationship between voluntary environmental disclosures and environmental performance. These findings support economic theories of discretionary disclosure and not social-political frameworks such as legitimacy theory. However, for companies experiencing pressure for better environmental performance by external stakeholders, the social-political frameworks do provide a structure for predicting disclosures of environmental information when the company has not made a hard commitment to disclose the information.

Overall, archival environmental accounting studies have tested, with much success, the legitimacy framework's ability to support the pattern of environmental disclosures observed among companies. One consequence of the evidence supporting legitimacy theory results in the possibility that firms disclose environmental information simply to gain permission from society to operate. Thus, if society is appeased by only a firm's level of information disclosure (i.e. words but not necessarily action), then improved environmental performance cannot be a guaranteed outcome. This may explain the studies that found no association (Walden and Stagliano, 2003) or failed to find a positive (Patten, 2002) correlation between environmental disclosures and environmental performance. However, other studies reviewed find a positive relationship between disclosure and performance (both environmental and financial), which would support more economic-based disclosure paradigms (i.e. firms disclose because they can back up their information claims, thus it is their competitive advantage to disclose) compared to socio-political frameworks such as legitimacy theory (Clarkson et.al., 2008). Model miss-specification, e.g. not considering endogeneity among the variables, may be driving these conflicting results (Al-Tuwaijri et.al., 2004), so this debate would benefit from more research.

Advantages of archival research methods include analyzing data from a broad portion of the test population, so results can be fairly generalized to the whole population. Since financial data usually captures consistent and high-quality information, archival methods are a good approach to addressing financial environmental accounting inquiries. However, an archival study can only suggest correlations between two variables because the variables are not manipulated and isolated (i.e. "turning one dial at a time") (Shadish et.al., 2002). Thus, the archival method cannot show causation as well as why an association between variables exists.