Premature Sign Off Audit Procedures

In the recent case of an audit on the company, as Enron, WorldCom in USA (Duska and Brenda, 2003) Kimia Farma and closure of Public Accounting Firm in Indonesia (www.bapepamlk.depkeu.go.id) becomes an great issue for public accounting profession and formidable challenge to improve image of audit profession in providing quality audits. A good of Quality Audit in principle can be achieved if auditors apply standards and principles of auditing, behaving freely without impartial (Independent), obedient to the law and comply with professional codes of ethics. Reduction of audit quality is defined implementation of audit quality reduction is done deliberately by auditor (Coram, et al, 2004). Kane and Velury (2005), defines quality audit as capacity of external auditors to detect materiality and irregularities form. Russell (2000), mentions that quality audit is a function of quality assurance which will be used to compare actual conditions with which they should.

Reduction of Quality Audit behavior or Reduced Audit Quality is an action taken by auditors during contract in which these perform can reduce accuracy and effectiveness audit evidence collection (Malone and Robers, 1996). This behavior can occur because there is a dilemma between costs inherent in audit process and quality, faced by auditors in audit environment (Kaplan, 1995). On one hand, auditor must meet Professional Standards to achieve a high level of audit quality that can be achieved by performing audit procedures. But on the other hand, auditors face cost barriers that make to degrade quality of audits. In addition, barriers of time may be one factor leading to lower quality audit, due to limited time auditor is required to complete all audit procedures, it affects auditor's actions are intentionally not doing all the existing audit procedures.

Various studies with respect to quality of audits have been conducted among others researcher. Kelly and Margheim (1990), mentions that decline in audit quality is result of pressure. Otley and Pierce (1995), explains that some auditors dysfunctional behaviors such as Premature Sign-Off Audit Procedures are a few behaviors that tend to lead to problems behaviors as auditors, which will affect the quality loss audit and trends of lowering public confidence in accounting profession and eventually kill profession itself.

Debate Stock Exchange Commission (SEC) in discussion of Effectiveness Audit, has been established by American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) has recommended that dysfunctional Behavior is a problem that requires sustained attention (Public Oversight Board, 2000). The survey has been conducted on senior Big Six auditor in Ireland have confirmed that 89% involved with some form of behavior lowers quality of audits in Premature Sign-Off Audit Procedures, while 12% were participating in under-reporting of Time and more other (Otley and Pierce, 1995). This condition would require attention by practitioners and institutions in implementation audit, auditor can maintain quality of her work.

Studies Cohen Commission (1978), Rhoden (1978), Alderman and Deitrick (1982), and Raghunathan (1991) detect reasons why auditors perform premature sign-off of audit procedures, auditing of limited period of time specified, perception of audit procedures performed not important (low risk), no material audit procedures, audit procedures that are less understood, audit report submission deadline, as well as influence of auditors' boredom.

Heriningsih (2002) found a significant relationship between time pressure and audit risk of premature sign-off of audit procedures. However, this study can not prove that level of materiality may be associated with premature termination of audit procedures.

Survey conducted by Conram, et.al., (2000), against 106 senior auditor general explained that budget time pressures providing greatest influence on behavior of reduced quality audit and associated with audit risk. This results explained that under conditions of low level of audit risk of error associated with an increase in audit quality reduction acts as a whole.

Otley and Pierce (1996), explaining that managers tend to perform reduced quality audit compared to increase budget time. However, different results presented by Houston (1999), that senior audit time budget less influence on risk of client in terms of audit fee pressure. Malone and Roberts (1996), found no relationship between level of time budget pressures and a decrease in audit quality.

Auditors are often confronted by presence of time pressure. Time pressure consists of time budget pressure and time deadline pressure. When time budget that has been specified could be achieved, it will not cause conflicts, so possibility of dysfunctional behaviors will not be done. Previous studies showed significant association of time pressure in explaining dysfunctional behaviors (Kelley and Margheim, 1990; Carcello et al, 1996; Otley and Pierce, 1996a; Willett and Page, 1996; Pierce and Sweeney, 2004; McNamara et al , 2005). In these studies, time pressure operationalized as attainment of time budget (time budget attainability).

The existence of time pressure causes a person is required to complete a job soon and if it is not achieved it will lead to conflict because of time allowed for an elapsed and quality of audit work may be interrupted and it will lead to dysfunctional behaviors. Previous research on time pressure associated with dysfunctional behavior has been done by Pierce and Sweeney (2004) and Kelley et al, (1999), DeZoort and Lord (1997), (Eden, 1982) and results showed there is a significant relationship.

Weningtyas et.al, (2006) found evidence of a significant relationship between time pressure, risk audits, materiality and review procedures and quality control of termination of audit procedures. The results of study Weningtyas et al proved that time pressure and audit risk associated positively with cessation of auditing procedures, so greater time pressure and audit risk faced by auditors, greater tendency of auditors to conduct audits termination procedures. While materiality and reviews procedure and quality control is negatively related to termination behavior of audit procedures, so that lower materiality and review procedures and quality control behavior of lower termination of audit procedures.

This study was motivated by Conram et.al., (2000), Heriningsih (2002) and Suryanita, et.al, (2007). Previous studies testing audit procedures that are often stopped by auditors and examine relationship between time pressure, audit risk, materiality and reviews procedure and quality control have an impact on decision to conduct an audit procedure termination. These studies there are inconsistencies between study results Herningsih (2002) and Suryanita et.al., (2006) in assessing relationship between materiality of termination of audit procedures.

Herningsih (2002) found no significant relationship between materiality of termination of audit procedures, while Suryanita et.al., (2006) could prove the relationship. This research can be assured results of previous studies on relationship between materiality of termination of audit procedures.
This study refers to termination of audit procedures above. This study involves auditor respondents who worked in Semarang. Semarang as it is one big cities in Indonesia and has quite a lot of public accounting firm so it is quite representative for this study, and to find out how much time pressure faced by auditors in Semarang effect on performance, because there a various result of time pressure that faced by auditors in different regions (Suryanita et al, 2007).

Theoritical Framework of Premature Sign-off Audit

A good of Quality Audit in principle can be achieved if auditors apply standards and principles of auditing, behaving freely without impartial (Independent), obedient to the law and comply with professional codes of ethics. Reduction of audit quality is defined implementation of audit quality reduction is done deliberately by auditor (Coram, et.al, 2004). Kane and Velury (2005), defines quality audit as capacity of external auditors to detect materiality and irregularities form. Russell (2000), mentions that quality audit is a function of quality assurance which will be used to compare actual conditions with which they should.


Attribution Theory
Attribution theory will provide an explanation of how to determine cause or motive of person's behavior. This theory was directed to develop an explanation of the ways we judge people differently, depending on the meaning of what we associate to a particular behavior. This theory refers to how one explains causes of behavior of others or himself (Luthans, 1998), which determined whether from internal or external (Robert, 1996) it will show its effect on individuals.

Cause of this behavior in social perception, better known as dispositional attributions (internal causes), and situational attributions (external causes) (Robert, 1996). Internal causes tend to refer to aspects of individual behavior, something that has existed in a person such as a personal trait, self-perception, ability and motivation. While external causes more referring to the environment that affect a person's behavior, such as social conditions, social values, public opinion as well as contextual factors audits (audit risk, Materiality and reviews procedures and quality control).

Based on above it can be concluded that attribution theory can be used as a basis for finding such factors as contextual factors audit (audit risk, Materiality and reviews procedures and quality control) cause why auditors did sign off prematurely. By knowing factors that cause an auditor to sign off prematurely, then the trigger factors of premature sign-off can be minimized, so that auditor wishes to make a premature sign-off can be reduced.

Inverted U Theory
Inverted U theory is most widely used model to explain relationship between pressure and performance. According to Robbins (2006), the logic underlying theory of an inverted U that stress at low to moderate levels stimulates body and improve ability to react. In this condition individual is usually able to do the job better, more intensive or faster. But if too much stress will place demands that can not be achieved or someone constraints, resulting in decreased performance. While stress is defined as a condition in which individuals face the opportunities, constraints (constrains), or demands (demands) associated with what is really wanted and results are perceived as something that is uncertain but important (Robbins, 2006).

Inverted U Curve: Relationship Between Stress and Performance

Model of inverted U theory also describes reaction to stress from time to time and to changes in stress intensity. Theoretical model of an inverted U got a lot of criticism from researchers such as Otley and Pierce (1996), which found no evidence of an inverted U curve relationship; Kelley and Margheim (1990), which examines relationship between time budget pressure by dysfunctional behavior auditors found no significant results statistically to support inverted U theory. Likewise, results of research conducted by Pierce and Sweeney (2004), who found a linear relationship between time budget pressure and dysfunctional behaviors. Robbins (2006), also mentioned that this model does not get much support empirically. Linear relationship is basis of this research in linking between work pressure and risk of error auditor.

Research in psychology conducted by Djatmiko (2007), mentions that relationship between stress and performance is not a linear but rather an inverted U curve, this is due to body's physiological response to stress conditions would interfere with an individual's performance. Distress at each level will cause performance degradation, so that optimal performance is achieved at individual precisely highest stress levels. In this study, relationship between pressure and quality of performance is linear, where rate of premature sign-off will occur at time budget pressures lowest and highest.

Reduced Audit Quality
As professionals, auditors are required to use his professional skills with a meticulous and thorough in carrying out audit (IAI, 2001, section 230.01). The use of professional skills with careful and thorough skepticism requires auditor to carry out their professional and must disclose in reasonable condition of company being audited based on an evaluation of evidence obtained during the course of auditing. In an effort to obtain sufficient competent audit evidence, then prior to conducting an audit of CPA is required to create and develop an audit program in writing. Audit program is a collection of audit procedures to be implemented during audit process.

The existence of reduction quality audit behavior (RQA) is also called "irregular auditing practice" (Willett and Page, 1996) in auditing literature is evidence that implementation of audit procedures in accordance with the audit program is not always implemented by auditor. RQA behavior is defined "as the actions undertaken auditor during audit assignment which reduces the effectiveness of audit evidence collected" (Malone and Robert, 1996, p. 49). Thus, evidence gathered during audit is unreliable, wrong or inadequate in quality and quantity (Herrbach, 2001). The evidence is not quite as competent and reasonable basis for auditor in detecting errors and irregularities are adrift on the audited financial statements.

RQA behavior is a serious problem, because they reduce quality of audits directly (Otley and Pierce, 1996a; McNair, 1991). As stated by McNair (1991, p. 642):

This type of behavior, namely a failure to exercise due care, can in the extreme undermine integrity of the audit process. The inability to monitor true effort is perhaps the most critical exposure, or danger, faced by an audit management held accountable for audit integrity by the public.

Studies behavior of earlier RQA mainly focused on one type of behavior that is considered most serious RQA is premature discontinuation of audit procedures (premature sign-off) [eg. Alderman and Deitrick, 1982; Margheim and Company, 1986; Raghunathan, 1991 ]. Premature termination of audit procedure is an act performed by auditor does not implement or ignore one or more of required audit procedures, but the auditor documenting all audit procedures have been completed in full (Alderman and Deitrick, 1982; Raghunathan, 1991).

Rhode results (1978) in Alderman and Deitrick (1982) showed the majority (nearly 60 percent) of respondents admitted they sometimes make premature termination of audit procedures. Results of subsequent studies conducted Alderman and Deitrick (1982) and Raghunathan (1991) confirm these findings.

Findings of subsequent studies conducted by Kelley and Margheim (1990), Malone and Robert (1996), Otley and Pierce (1996a), Herrbach (2001) and Pierce and Sweeney (2004) shows in addition to premature termination of audit procedures, various forms of other actions performed auditors in implementation of audit programs that could potentially reduce the quality of audits.

Anggaran Berbasis Kinerja (ABK): Sebuah Harapan Menuju Perbaikan

[token: 2ADXN5SR6TUA]

Proses penyusunan APBD saat ini lebih sering dikenal dengan istilah Anggaran Berbasis Kinerja (ABK). Dasar kebijakannya adalah Keputusan Menteri Dalam Negeri No. 29/2002 tentang Pedoman Pengurusan, Pertanggungjawaban dan Pengawasan Keuangan Daerah serta Tata Cara Penyusunan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah, Pelaksanaan Tata Usaha Keuangan Daerah dan Penyusunan Perhitungan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah. Kepmen tersebut direvisi dengan Peraturan Menteri Dalam Negeri No. 13/2006 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah. ABK adalah proses penyusunan APBD yang diberlakukan dengan harapan dapat mendorong proses tata kelola pemerintahan yang lebih baik. Penerapannya diharapkan akan membuat proses pembangunan menjadi lebih efsien dan partisipatif, karena melibatkan pengambil kebijakan, pelaksana kegiatan, bahkan dalam tahap tertentu juga melibatkan warga masyarakat sebagai penerima manfaat dari kegiatan pelayanan publik. Melalui ABK keterkaitan antara nilai uang dan hasil dapat diidentifkasi, sehingga program dapat dijalankan secara efektif. Dengan demikian, jika ada perbedaan antara rencana dan realisasinya, dapat dilakukan evaluasi sumber-sumber input dan bagaimana keterkaitannya dengan output dan outcome untuk menentukan efektivitas dan efsiensi pelaksanaan program.

Secara ringkas, ada tiga tahap penting dalam penyusunan APBD, seperti yang ditunjukkan oleh Gambar 2.1. Pertama, tahap perencanaan, dengan Bappeda sebagai koordinator. Kedua, tahap penganggaran, yang dikoordinasikan oleh Tim Anggaran Pemerintah Daerah (TAPD). Ketiga, tahap legislasi/pengesahan, dikoordinasikan oleh TAPD dengan Tim Anggaran DPRD. Penyusunan APBD dengan pendekatan kinerja (ABK) di tingkat kabupaten dimulai dari penyerapan aspirasi masyarakat melalui Musyawarah Perencanaan Pembangunan (Musrenbang), yang berlangsung dari tingkat desa sampai kabupaten.

Gambar 2.1. Skema Proses Penyusunan APBD Selama Satu Tahun Anggaran

Januari-April	Mei-Agustus	Sept-Des
PERENCANAAN	PENGANGGARAN	PENGESAHAN
Masing-masing SKPD merancang RKA dan dikonsultasikan dengan BAPPEDA	TAPD menyusun PPA dan dikonsultasikan serta dibahas bersama DPRD	Bupati/Walikota (beserta jajaran) menyusun Ranperda APBD, dan dibahas bersama DPRD

Hasil Musrenbang menjadi salah satu bahan masukan bagi Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) untuk merancang usulan kegiatan tahun berikutnya, dengan dibantu oleh tim asistensi dari Badan Perencanaan Pembangunan Daerah (Bappeda). Usulan kegiatan yang disetujui dimuat dalam dokumen Rencana Anggaran Satuan Kerja (RASK) dengan pagu anggaran yang ditetapkan oleh tim asistensi Bappeda.

Dokumen RASK kemudian dibahas oleh Tim Asistensi Eksekutif, yang terdiri atas Bappeda, Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda) dan Bagian Keuangan Sekretariat Daerah. Hasilnya dituangkan dalam dokumen Rancangan APBD (RAPBD). RAPBD dibahas oleh DPRD untuk disetujui serta dievaluasi oleh pemerintah Provinsi. Setelah pemerintah provinsi memberikan persetujuannya, RAPBD kemudian disahkan oleh DPRD menjadi APBD.
Penjabarannya kemudian disusun dalam dokumen yang disebut Dokumen Anggaran Satuan Kerja (DASK) untuk APBD tahun berjalan. Proses penganggaran berbasis kinerja sebenarnya tidak jauh berbeda dengan Permendagri 9/1982 tentang Pedoman Penyusunan Perencanaan dan Pengendalian Pembangunan di Daerah (P5D). Di dalam P5D, Bappeda berperan dalam menyusun Rencana Pembangunan Tahunan Daerah (REPETADA) yang pada akhirnya menjadi APBD, sedangkan dalam sistem ABK perencanaan pembangunan dibuat oleh setiap SKPD dengan diasistensi oleh Bappeda. Selain itu, pada P5D perencanaan pembangunan masih belum terintegrasi secara menyeluruh dengan proses penganggaran. Kegiatan REPETADA pada tingkat Kabupaten/Kota meliputi: Musbangdes, Temukarya LKMD/diskusi UDKP (Unit Daerah Kerja Pembangunan) di tingkat Kecamatan, Rapat Koordinasi Pembangunan (Rakorbang) Daerah Tingkat II, Perumusan dan Penyusunan Daftar Usulan proyek (DUP) oleh dinas/instansi, Rakorbang daerah tingkat I, Penyusunan dan penetapan rancangan APBD, Penyusunan Lembaran Kerja (LK), DIPDA (Daftar Isian Proyek Daerah) dan Petunjuk Operasional (PO) serta monitoring dan evaluasi.

Pemerintah kabupaten - dalam hal ini Bappeda, Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda), dan Dinas Kehutanan dan Perkebunan (Dishutbun) menganggap ABK adalah sesuatu yang akan berdampak baik khususnya di dalam mengarahkan perencanaan jangka panjang, menengah dan pendek yang lebih sinergis dan terintegrasi dengan penganggarannya. Melalui proses ini, SKPD diharuskan membuat suatu program yang terukur baik input, output maupun outcomenya jika ingin mendapatkan kucuran dana untuk program-program yang diajukan. Di samping itu, dana-dana yang dikeluarkan melalui APBD tiap tahunnya bisa digunakan secara efsien, efektif dan tepat sasaran.

Dengan penganggaran berbasis kinerja dan proses yang lebih partisipatif diharapkan dapat memperbaiki tata kelola pemerintahan, meningkatkan efektivitas pembangunan dan memperbaiki tingkat kehidupan masyarakat.

Muyawarah Rencana Pembangunan (Musrenbang)
Tahap penting dalam penyusunan APBD dengan pendekatan kinerja (ABK) di tingkat kabupaten dimulai dari penyerapan aspirasi masyarakat melalui Musyawarah Perencanaan Pembangunan (Musrenbang), yang berlangsung dari tingkat desa sampai kabupaten. Hasil Musrenbang menjadi salah satu bahan masukan bagi Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) untuk merancang usulan kegiatan tahun berikutnya, dengan dibantu oleh tim asistensi dari Badan Perencanaan Pembangunan Daerah (Bappeda). Usulan kegiatan yang disetujui dimuat dalam dokumen Rencana Anggaran Satuan Kerja (RASK) dengan pagu anggaran yang ditetapkan oleh tim asistensi Bappeda.

Proses penyerapan aspirasi melalui Musrenbang tidak dilakukan oleh setiap instansi pemerintah secara terpisah, tetapi melalui perwakilan dari setiap SKPD yang hadir dalam forum musyawarah. Di satu sisi, proses penyerapan tersebut lebih praktis dan berpeluang menangkap program atau isu yang sifatnya lintas SKPD. Di sisi lain, aspirasi yang disampaikan menjadi kurang fokus pada suatu sektor tertentu, sehingga mempersulit masing-masing SKPD untuk menterjemahkan aspirasi masyarakat, sehingga usulan masyarakat yang sering terungkap lebih banyak berupa permintaan atas pembangunan prasarana fisik alih-alih pengelolaan hutan secara lestari. Hal lain yang juga perlu diperhatikan adalah bagaimana memastikan bahwa aspirasi yang tertampung tidak hanya bersifat jangka pendek, tetapi juga jangka panjang.

Penggalian aspirasi melalui Musrenbang seringkali belum dibarengi dengan data mengenai kondisi terkini yang dapat diandalkan. Padahal ketiadaan data yang terpercaya dan lengkap dapat menghambat proses penyusunan ABK, mengingat data yang lengkap dapat digunakan sebagai salah satu bahan untuk melakukan pengukuran kinerja.

Walaupun bukan satu-satunya sumber acuan (karena masih ada Rencana Pembangunan Jangka Menengah Daerah, RPJMD dan Rencana strategis, Restra), seharusnya Musrenbang menjadi bahan masukan dalam penyusunan Rencana Kerja Pemerintah Daerah (RKPD) yang selanjutnya dipedomani dalam penyusunan RAPBD. Namun dalam kenyataannya, hasil Musrenbang belum sepenuhnya menjadi acuan penyusunan program dan anggaran, dan aspirasi yang terkumpul hanya dituangkan dalam sebuah laporan yang disimpan untuk acuan di waktu yang akan datang. Hal ini karena terbatasnya waktu dan pengetahuan untuk memahami aturan ABK dan mengolah aspirasi masyarakat yang sifatnya cenderung umum.

Proses Penyusunan Anggaran Sektor Publik
Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara/Daerah (APBN/APBD) yang dipresentasikan setiap tahun oleh eksekutif, memberi informasi rinci kepada DPR/DPRD dan masyarakat tentang program-program apa yang direncanakan pemerintah untuk meningkatkan kualitas kehidupan rakyat, dan bagaimana program-program tersebut dibiayai. Penyusunan dan pelaksanaan anggaran tahunan merupakan rangkaian proses anggaran. Proses penyusunan anggaran mempunyai empat tujuan, yaitu: 1) Membantu pemerintah mencapai tujuan fiskal dan meningkatkan koordinasi antarbagian dalam lingkungan pemerintah; 2) Membantu menciptakan efisiensi dan keadilan dalam menyediakan barang dan jasa publik melalui proses pemrioritasan; 3) Memungkinkan bagi pemerintah untuk memenuhi prioritas belanja; 4) Meningkatkan transparansi dan pertanggungjawaban pemerintah kepada DPR/DPRD dan masyarakat luas.

Faktor dominan yang terdapat dalam proses penganggaran adalah: 1) Tujuan dan target yang hendak dicapai; 2) Ketersediaan sumber daya (faktor-faktor produksi yang dimiliki pemerintah); 3) Waktu yang dibutuhkan untuk mencapai tujuan dan target; 4) Faktor-faktor lain yang mempengaruhi anggaran, seperti: munculnya peraturan pemerintah yang baru, fluktuasi pasar, perubahan sosial dan politik, bencana alam, dan sebagainya.

Pengelolaan keuangan publik melibatkan beberapa aspek, yaitu aspek penganggaran, aspek akuntansi, aspek pengendalian, dan aspek auditing. Aspek penganggaran mengantisipasi pendapatan dan belanja (revenues and expenditures), sedangkan aspek akuntansi terkait dengan proses mencatat, mengolah, dan melaporkan segala aktivitas penerimaan dan pengeluaran (receipts and disbursments) atas dana pada saat anggaran dilaksanakan. Kedua aspek tersebut dianggap penting dalam manajemen keuangan publik. Namun, di antara kedua aspek tersebut aspek penganggaran dianggap sebagai isu sentral bila dipandang dari sisi waktu. Kalau aspek akuntansi lebih bersifat “retrospective” (pencatatan masa lalu), maka aspek penganggaran lebih bersifat “prospective” atau “anticipatory” (perencanaan masa yang akan datang). Karena aspek penganggaran dianggap sebagai isu sentral, maka para manajer publik perlu mengetahui prinsip-prinsip pokok yang ada pada siklus anggaran.

Gambar 2.2. Proses Penyusunan APBD Bentuk Penganggaran Sektor Publik



Claim Token: 2ADXN5SR6TUA

Principal - Agent Theory Dalam Proses Perencanaan Anggaran Publik

Permasalahan Principal - Agent Theory dalam proses penganggaran terkait dengan fenomena budgetary slack, yang sering diistilahkan juga sebagai padding the budget (Hilton, 1994). Budgetary slack adalah suatu kecenderungan yang dilakukan oleh manajer agen pada saat diberi kesempatan berpartisipasi menyusun anggaran, akan melakukan underestimate revenue atau overestimate expenditure.

Hal ini dilakukan karena anggaran digunakan sebagai dasar penilaian kinerja manajer agen sehingga untuk memudahkan tingkat pencapaiannya mereka akan melakukan Budgetary slack. Berdasarkan pengamatan penulis terhadap berbagai penelitian sebelumnya, disimpulkan bahwa variabel yang mempengaruhi dapat digolongkan dalam tiga jenis, yaitu faktor environmental, organisasional dan individual. Faktor environmental terdiri dari kondisi ekonomi, politik (Mayper et al., 1991), teknologi (Merchant, 1985), uncertainty environment (L,eavins et al., 1995, Darlis, 2001), social pressure (Stevens, 1996,2000). Faktor organisasional terdiri dari tingkat desentralisasi (Leavins, et al., i99-5), reward system (Govindrajan, 19$6 ; Chow et al., 1988), budaya (Henrika & Mardiasmo, 2002), pantisipasi (Young, 1985 ; Govindraian, 1986 ; Dunk, 1993 ; Leavins et al., 1995), budget pressure (Leavins et al., 1995), budget attainability (Moore et al. 2000), information asymetri (Young, 1985 ; Dunk, 1993 ; Dunk & Perera, 1997 ; Moore et al., 2000 ; Douglas & Wier, 2000 ; Henrika & Mardiasmo, 2002) dan, organizational commitment (Darlis, 2001 ; Henrika & Mardiasmo, 2002). Faktor individual antara lain etika, moral (Stevens, 1996 ; Douglas & 'Xier, 2000 ; Blanchette et al., 2002).

Sebaliknya dari sisi prinsipal, seperti yang diungkapkan Jensen dan Meckling untuk mencegah moral hazard agen hendaknya diberlakukan sistem kontrol yang ketat. Didukung temuan Lau (1997) yang menunjukkan bahwa sistem akuntansi berpengaruh negatif terhadap Budgetary slack.

Penelitian Budgetary slack pada organisasi sektor publik tidak sesemarak pada organisasi sektor swasta. Beberapa peneliti yang telah meiakukan antara lain Mayper et al. (1991) ; Moore et al. (2000) ; Mardiasmo (2001) ; Henrika dan Mardiasmo (2002). Karakteristik penganggaran publik yang berbeda dengan karakteristik penganggaran sektor swasta bukan tidak mungkin menjadi salah satu penyebab. Kompleksitas penganggaran publik yang melibatkan berbagai konstituen dengan kepentingan berbeda membutuhkan analisis Principal - Agent Theory yang lebih seksama. Disamping itu penanggungjawab/pembuat anggaran publik yang bervariasi menurut variasi juridiksi masing-masing daerah bisa menjadi penyebab pula. Lee dan Johnson (1998), menyatakan bahwa pada daerah yang juridiksinya lemah, dimana ekskutif dalam hal ini mayor atau walikota adalah lemah, maka line agency (misal Kepala Dinas) dapat langsung mengajukan permintaan anggaran kepada legislatif.

Penerapan Principal - Agent Theory dalam proses penganggaran sektor publik berbeda dengan sektor swasta. Pada sektor swasta diterapkan konsep Principal - Agent Theory tradisional dengan one agen-one principal. Pada organisasi sektor publik dimana terjadi pola hubungan yang lebih rumit dan kompleks maka Principal - Agent Theory tidak dapat digunakan. Pada sektor publik, khususnya dalam proses pembuatan anggaran, maka anggaran merupakan hasil kerjasama dua pihak yaitu legislastif dan ekskutif yang dalam kerangka demokrasi ditujukan untuk kepentingan rakyat. Jadi ada tiga faktor yaitu legislatif, ekskutif dan rakyat.

Bream et al. (2002), menyatakan bahwa hubungan, principal-agent adalah serangkaian hubungan serial yang kompleks dan melibatkan berbagai elemen pemerintah yang berbeda, yang dapat berfungsi balk sebagai prinsipal maupun agen secara bersama. Breaux menggunakan principal agent dalam kasus penilaian privatisasi. Breaux membuktikan bahwa Principal-Agent Theory tradisional tidak mampu menjelaskan kompleksitas hubungan antar konstituen sektor publik khususnya pada pemerintah demokrasi.

Greenberg (1996) dalam Darsono (2001), membahas Principal - Agent Theory sektor publik dan menghubungkannya dengan pencurian atau korupsi. la berpendapat bahwa korupsi dilakukan secara hirarkis. Hal ini bisa terjadi karena korupsi dilakukan dengan memanfaatkan asymmetry information (Darsono, 2001). Koruptor memiliki superior information dibandingkan pihak lainnya. Superior dalam hal pengetahuan, pengalaman, kemarnpuan negosiasi, kekuatan organisasi dan sebagainya (Wood, 1994 dalam Darsono, 2001).

Proses Penganggaran Daerah di Indonesia dalam Konteks Principal Agent Theory
Scarpello dan Jones (1996) sebagaimana dikutip dalam Darsono (2001) menyatakan bahwa hubungan prinsipal-agen bersifat hirarkis. Pada tingkat manajemen di bawahnya terjadi hubungan antara prinsipal dan agen. Prinsipalnya adalah manajer puncak sedangkan agennya adalah manajer menengah. Hal inipun berlaku pada penganggaran sektor publik.

Rantai hubungan penganggaran daerah dapat ditunjukkan dalam konteks Principal - Agent Theory dengan mengacu pada pendapat Moe (1984) dalam (2001). Moe menggunakan unit analisis negara, dengan 5 rantai yaitu:

1. voters-legislature,
2. legislature-government,
3. ministry of finance-spending agency,
4. minister-bureaucrats,
5. senior bureaucratst down to service provider.

Rantai 4 dan 5 tidak terjadi pada proses penganggaran daerah. Rantai pembuatan anggaran sektor publik yang berjenjang ini membuat adanya perangkapan peran. Sebagai contoh adalah legislatif, dalam rantai pertama legislatif berperan sebagai agen, namun sebaliknya pada rantai kedua legislatif berperan sebagai prinsipal.

Pada pemerintahan yang menganut azas demokrasi maka prinsipal utama adalah rakyat. Legislatif adalah lembaga perwakilan rakyat, keberadaannya dimungkinkan karena rakyat (voters) telah memilihnya. Dengan demikian berdasarkan hubungan prinsipal - agen, maka legislatif memiliki peran sebagai agen yang terikat kontrak untuk mewakili kepentingan rakyat sebagai prinsipal.

Peran Rakyat (voters) Sebagai Prinsipal
DPRD merupakan perwakilan rakyat sehingga DPRD harus bertanggung jawab pada prinsipal utama sektor publik yaitu rakyat. Masalahnya adalah bahwa demokrasi ditakdirkan untuk bersifat illusive dan imposible. Bersifat illusive sebab elit sebenarnya hanya bertanggungjawab diantara mereka sendiri, tidak pernah langsung ke rakyat. Bersifat imposible sebab elit, sekali terpilih mewakili rakyat melalui pemilu, dapat dengan mudah mengatasnamakan kepentingan pribadi (personal interest) sebagai kehendak rakvat (the will of the peoule) (Plamenatz, 1996 dalam Syamsudin, 2001).

Inilah permasalahan utama dalam hubungan voters dan legislatif, dengan kewenangan DPRD yang semakin besar akibat UU 22/1999 belum ada sistem kontrol yang jelas dalam mekanisme pengaturan yang resmi untuk melakukan pengawasan terhadap DPRD (Yudoyono, 2002). Beberapa jawaban selama ini mengatakan bahwa yang mengawasi DPRD adalah rakyat. Jika ada anggota DPRD yang melakukan penyimpangan, pelanggaran dan berperilaku menyimpang maka rakyat yang akan menegur dan menghukum.

social pressure adalah cara yang dapat dilakukan rakyat melalui peran berbagai parliament watch, media dan bahkan aksi langsung dengan kekuatan massa melalui berbagai demonstrasi. Sejak reformasi, banyak bermunculan NGO yang memiliki visi melakukan pengawasan balk terhadap legislatif maupun ekskutif. Di tingkat pusat terdapat ICW, di daerah juga muncul NGO dengan visi serupa, misalnya di Bandung terdapat BIGS (Bandung Institute of Governance), di Surabaya terdapat KPKD (Konsorsium Pemantau Kinerja Dewan), di Jombang ada ICDHRE. Banyak cara yang dilakukan lembaga ini antara lain berperan aktif dengan melakukan monitoring dan edukasi untuk masyarakat melalui debat publik, atau bahkan membuka situs sendiri di internet, seperti yang dilakukan ICDHRE. social pressure juga dapat dilakukan melalui peran media, yang di masa reformasi ini media memiliki lebih banyak kebebasan dibandingkan pada era orde baru.

Peran Legislatif Sebagai Agen
Dalam proses penganggaran publik, legislatif memiliki peran yang sangat penting. Di Indonesia, UU 22/1999 mengatur peran legislatif dalam penyusunan anggaran, dimana dalam pasal 18 ayat e dinyatakan bahwa DPRD bersama-sama dengan Gubernur, Bupati/Walikota menetapkan APBD. Peran legislatif semakin krusial, karena dalam tahap ratifikasi memiliki peran sebagai pihak yang berwenang mengesahkan APBD. Oleh karena itu dalam paradigma baru penganggaran publik penting bagi DPRD untuk mendengarkan aspirasi rakyat melalui hearing dengan berbagai komponen yang mewakili rakyat seperti LSM, Perguruan Tinggi, kuesioner, kotak pos, media massa dan lain-lain.

Di sisi lain, menguatnya peran legislatif di masa reformasi, sifat demokrasi yang illusive dan imposible dan tidak adanya pengaturan pengawasan formal terhadap DPRD menyebabkan meningkatnya dysfunctional behavior. Berita miring tentang besarnya gaji dan fasilitas anggota DPRD; kasus korupsi DPRD banyak muncul di berbagai media. DPRD seringkali dituduh tidak mementingkan aspirasi rakyat tapi lebih mengutamakan kepentingan pribadi atau kelompoknya. Tim peneliti CSIS (2001) menemukan bahwa pada lingkungan DPRD, kebanyakan cenderung menjadi birokratis, dalam pengertian fungsi keanggotaan dan kepemimpinan dalam institusi ini dianggap sebagai jabatan, dan yang bahkan harus bersifat hirarkis. Akibatnya, tuntutan-tuntutan untuk memenuhi kebutuhan anggota dan pimpinan DPRD lebih menjadi perhatian daripada kepentingan dan aspirasi masyarakat dan daerah setempat.

Peran Legislatif Sebagai Prinsipal
DPRD adalah pengemban fungsi kontrol terhadap jalannya pemerintahan di daerah. Pasal 18 UU no.22 Tahun 1999 mengatur pengawasan DPRD terhadap pelaksanaan Perda, Pelaksanaan Keputusan Gubernur, Bupati dan Walikota, pelaksanaan APBD, pelaksanaan kebijakan daerah dan pelaksanaan kerjasama internasional di daerah.

Pengawasan DPRD berada pada dimensi politik bukan dimensi administrasi yang dilakukan pengawas fungsional (Yudoyono, 2002). Tugas pengawasan DPP.D lebih ditekankan pada segi hubungan antara penggunaan kekuasaan ekskutif dengan kondisi kehidupan rakyat di daerah, apakah rakyat telah memperoleh pelayanan semestinya. Pengawasan pada dimensi administrasi dilakukar. oleh lembaga pengawas fungsional seperti BPK, BPKP, Bawaskot, Bawasda.

Mardiasmo (2001) membedakan istilah pengawasan, pengendalian dan pemeriksaan. Pengawasan mengacu pada suatu bentuk monitoring yang dilakukan oleh pihak di luar ekskutif (dalam hal ini DPRD dan masyarakat). Pengendalian merupakan internal control yang berada di bawah kendali eksekutif (pemerintah daerah) untuk menjamin bahwa strategi dijalankan secara baik sehingga tujuan organisasi dapat dicapai, sedangkan pemeriksaan dilakukan oleh badan yang memiliki kompetensi dan independensi untuk mengukur apakah kinerja yang telah dicapai ekskutif sudah sesuai dengan kriteria yang ditetapkan.

Perubahan mendasar akibat PP 105%2000 yang mensyaratkan penggunaan anggaran kinerja dan perubahan sistem akuntansi keuangan pemerintah daerah dari single entry system menjadi double entry system, dan keharusan untuk melaporkan pertanggungjawaban APBD dalam bentuk laporan keuangan yang terdiri dari laporan perhitungan APBD, Nota perhitungan APBD, Laporan Arus kas dan Neraca daerah yang dilengkapi penilaian kinerja berdasarkan tolok ukur Renstra pada dasarnya merupakan upaya rneningkatkan sistem kontrol yang lebih memadai. Dengan Demikian diharapkan tuntutan masyarakat akan akuntabilitas dan transparansi pengelolaan keuangan daerah dapat dipenuhi.

Peran Eksekutif Sebagai Agen
Kepala Daerah sebagai kepala eksekutif di daerah pada hakekatnya berkewajiban atas terse lenggaranya pemerintahan. Tugas utama eksekutif sebagai penyelenggara pemerintahan pada dasarnya bertujuan untuk memaksimalkan kepuasan rakyat sebagai prinsipal utama sektor publik. Kebijakan yang dibuat harus be-rorientasi pada kesejahteraan masyarakat.

Kebijakan yang berorientasi pada rakyat secara kuantitatif dapat dianalisis melalui perbandingan besarnya belanja rutin dan belanja pembangunan pada APBD. Hakim (2003) menyatakan bahwa kebanyakan daerah di Indonesia komposisi belanja rutin yang diinterpretasikan untuk kepentingan eksekutif jumlahnya rata -rata jauh lebih besar daripada belanja pembangunan yang pada hakekatnya merupakan hasil riii yang dinikmati rakyat, hanya sekitar 30%. Hal ini mencerminkan bahwa ekskutif masih dirasakan lebih mementingkan kepentingannya sendini.

Kinerja Kepala Daerah akan dinilai dalam Iaporan pertangungjawabannya kepada DPRD tentang keberhasilan berbagai program dan kebijakannya yang nampak pada realisasi APBD. Jadi sebagai agen, Kepala Daerah pun memiliki kepentingan terhadap APBD. Menurut Nouri (1994), agen yang penilaian kinerjanya ditentukan oleh berhasil tidaknya anggaran pada saat diberi kesempatan menyusun anggaran akan cenderung melakukan Budgetary slack. Mardiasmo (2001) menyatakan beberapa alasan pemerintah lokal yang memotivasi mereka menciptakan slack positif antara lain karena hal ini akan membuat mereka menjadi "a hero", dianggap generous dan understanding. Alasan politis juga dikemukakan yaitu untuk menjalin hubungan yang balk antara DPRD, Kepala Daerah dan Komite Anggaran.

Peran Kepala Daerah Sebagai Prinsipal
Peran prinsipal dalam Principal - Agent Theory pada hakekatnya berorientasi pada penerapan sistem kontrol yang baik dalam upaya mengendalikan agen sebagai manajer bawahan yang karena asimetri informasi yang dimiliknya dan keinginannya untuk memaksimalisasi utilitinya cenderung berperilaku disfungsional dapat dikurangi.

Kepala Daerah adalah Kepala Eksekutif di daerah sehingga perannya sebagai prinsipal yang berkepentingan dengan penerapan sistem kontrol sama dengan peran prinsipal pada rantai sebelurnnya. Dengan demikian Kepala Daerah sebagai prinsipal dituntut pula untuk memberi dukungan terhadap keberhasilan reformasi penganggaran, keuangan dan sistem akuntansi daerah.

Peran Middle Manager (Kepala Dinas,Kabag, Kasubag) Sektor Publik ke bawah Sebagai Agen
Dalam struktur organisasi pemerintah daerah middle manager termasuk sebagai perangkat daerah, misalnya Dinas dan lembaga Teknis Daerah (Kantor dan Badan). Hubungan antara middle manager ini dengan anggaran sangat erat. Hal ini dikarenakan mereka adalah para manajer operasional yang bertanggungjawab terhadap pelayanan kepada masyarakat. Untuk mencapai tujuan tersebut mereka menggunakan anggaran sebagai pedoman perencanaan dan pengendalian.

Dalam proses perencanaan anggaran mereka mengajukan Daftar Usulan Kegiatan Daerah maupun Draft Usulan Proyek Daerah sebagai dokumen usulan kegiatan suatu tahun anggaran tertentu. Kinerja mereka pun sering diukur berdasarkan tingkat pencapaian anggaran yang berhasil direalisasikannya. Dalam konteks ini perilaku manajer sektor publik agaknya identik dengan manajer sektor swasta dalam mengalokasikan sumberdayanya. Moore et al. (2000) dalam studinya mengenai manajer municipal di Amerika, menemukan bukti empiris yang sejalan dengan banyak temuan pada manajer di sektor swasta bahwa budget attainability, tight budget berhubungan dengan Budgetary slack.

Mardiasmo (2001) menemukan juga bahwa manajer publik cenderung menciptakan slack positif. Alasannya, dengan slack positif akan memperbaiki hubungannya dengan Kepala Daerah dan hal ini akan menyebabkan adanya a good job security.

Kenis (1979) dengan menggunakan goal theory meneliti pengaruh dimensi-dimensi anggaran terhadap sikap dan kinerja manajerial. goal theory tersebut dikembangkan oleh Edwin A. Locke (1968). Teori ini menjelaskan bahwa perilaku seorang ditentukan oleh dua buah cognition yaitu content (values) dan intentions (tujuan). Orang telah menentukan goal tersebut dan akan mempengaruhi perilaku yang sesungguhnya terjadi. Perilakunya akan diatur oleh ide (pemikiran) dan niatnya sehingga akan mempengaruhi tindakan dan konsekuensi kinerjanya.

Social Exchange Model Government Budgeting Context

Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 58 tahun 2005 menegaskan bahwa Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD) disusun berdasarkan pada sasaran tertentu yang hendak dicapai dalam satu tahun anggaran, yaitu dengan mengutamakan upaya pencapaian hasil kerja atau ouput dari perencanaan alokasi biaya atau input yang ditetapkan. Pendekatan ini berorientasi pada pendekatan kinerja, bukan berorientasi pada pendekatan kebijakan. Kedua undang-undang tersebut telah merubah akuntabilitas atau pertanggungjawaban pemerintah daerah dari pertanggungjawaban vertikal (kepada pemerintah pusat) ke pertanggungjawaban horisontal (kepada masyarakat melalui DPRD). Implikasinya adalah adanya tuntutan otonomi yang lebih luas dan akuntabilitas publik yang nyata yang harus diberikan kepada pemerintah daerah.

Penggunaan paradigma diatas menimbulkan beberapa konsekuensi bagi pemerintah guna mendukung salah satu agenda reformasi di Indonesia yaitu terciptanya good governance. Salah satu konsekuensi tersebut diantaranya adalah reformasi anggaran (budgeting reform). Hal ini dikarenakan tuntutan pengelolaan pemerintah daerah yang berakuntabilitas dan berorientasi pada kepentingan publik (public oriented) tidak bisa lepas dari anggaran pemerintah daerah. Wujud dari penyelenggaraan otonomi daerah adalah pemanfaatan sumber daya yang dilakukan secara ekonomis, efisien, efektif, adil dan merata untuk mencapai akuntabilitas publik (Mardiasmo, 2002a).

Akuntabilitas melalui anggaran meliputi penyusunan anggaran sampai dengan pelaporan anggaran. Selain itu, anggaran merupakan elemen penting dalam sistem pengendalian manajemen karena anggaran tidak saja sebagai alat perencanaan keuangan, tetapi juga sebagai alat pengendalian, koordinasi, komunikasi, evaluasi kinerja dan motivasi (Kenis, 1979; Chow et al, 1988; Antony dan Govindarajan, 1998). Bentuk pengendalian ini sesuai dengan prinsip agency theory yang mana pemerintah sebagai agent dan DPRD sebagai principal. Selanjutnya, DPRD yang merupakan representasi dari rakyat (publik) akan mengawasi kinerja pemerintah melalui anggaran. Anggaran publik merupakan dokumen/kontrak politik antara pemerintah dan DPRD untuk masa yang akan datang (Mardiasmo, 2002b). Hal inilah yang menyebabkan mengapa penelitian di bidang anggaran pada pemerintah daerah menjadi penting dan relevan. Banyak organisasi menganggap anggaran merupakan rencana aktivitas yang akan menjadi pedoman untuk melaksanakan serangkaian aktivitas tertentu dimasa yang akan datang. Untuk membuat anggaran efektif, maka manajer memerlukan ramalan kondisi yang akan datang yang masuk akal (Nouri et all, 1996: 73). Penyusunan anggaran melibatkan berbagai pihak, baik manajer atas maupun bawah, yang secara umum memainkan peranan yang aktif dalam mempersiapkan dan mengevaluasi berbagai alternatif dari tujuan anggaran sehingga negosiasi ini merupakan komitmen manajer penyusun anggaran serta pihak-pihak yang terkait di dalamnya, dan akibatnya anggaran senantiasa digunakan sebagai tolok ukur terbaik kinerja manajer (Kren Leslie, 1992: 512).

Budgetary slack telah menjadi fokus penting dari penelitian yang ditujukan kepada desain dan implementasi sistem penganggaran organisasi yang efektif (e.g., Chow, Cooper, & Waller, 1988; Dunk, 1993; Merchant, 1985; Onsi, 1973; Stevens, 2002; Van der Stede, 2000; Young, 1985). Budgetary slack dibuat sebagai hasil dari proses penganggaran organisasi, sumber daya dan usaha yang diarahkan pada kegiatan yang tidak dapat dibenarkan dalam hal kontribusi mereka untuk tujuan-tujuan organisasi'' (Van der Stede, 2000, p. 611). Paper ini mengkaji kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack dalam konteks anggaran pemerintah federal AS, di mana peran utama proses penganggaran untuk mengalokasikan sumber daya di antara subunit pemerintah dan di mana anggaran kewenangan anggaran akhir pada tingkat maksimum pembelanjaan aktivitas masing-masing unit (Peters, 2004; Wildavsky, 1984). Covaleski, Evans, Luft, and Shields (2003, p. 10) menyatakan bahwa peran alokasi sumber daya adalah salah satu fitur penting dari anggaran organisasi.

Selama penyusunan anggaran yang diusulkan Presiden, kepala unit pemerintah federal AS meminta resource untuk operasi unit mereka pada tingkat pemerintahan yang lebih tinggi (Executive Office of the U.S. President, 2004; Peters, 2004; Wildavsky, 1984). Manajer tersebut memiliki beberapa insentif untuk menciptakan slack dalam unit anggaran mereka dengan meminta peningkatan anggaran. resource Slack memberikan alibi terhadap resiko bahwa kejadian tak terduga di masa depan akan berdampak negatif pada kemampuan unit pemerintahan untuk memberikan pelayanan (Van der Stede, 2000). Karena evaluasi dari kinerja kepala pemerintah federal dipengaruhi oleh jumlah dan kualitas unit layanan mereka (Senat Bill, 1993, hal 20; USGAO, 2000), manajer akan melihat Budgetary slack sebagai alat untuk memastikan bahwa mereka akan menerima kinerja yang dihubungkan dengan outcome yang menguntungkan. Sebagai contoh, proteksi Budgetary slack memberikan dampak negatif terhadap peristiwa tak terduga yang dapat meningkatkan kemungkinan bahwa manajer akan menerima imbalan ekstrinsik kinerja-kontinjen seperti promosi dan kenaikan gaji (Merchant & Manzoni, 1989; Van der Stede, 2000); bahwa mereka akan melihat diri mereka sebagai pemenang dan menghindari stigma berprestasi rendah (Merchant & Manzoni, 1989), dan mereka akan mendapatkan kredibilitas dari pejabat pemerintah lainnya yang memungkinkan mereka untuk menjual ide-ide mereka, untuk memiliki sumber daya yang dialokasikan pada unit mereka di masa depan , dan untuk mencegah intervensi dalam operasi unit (Merchant & Manzoni, 1989; Wildavsky, 1984). Kreasi Budgetary slack juga dapat meningkatkan status kepala pemerintah federal dan pengakuan di antara pihak-pihak lain yang memiliki kepentingan dalam unit anggaran mereka (misalnya, pegawai unit pemerintah dan klien perusahaan) karena ukuran alokasi anggaran merupakan indikator efektivitas manajer sebagai unit pendukung utama dalam kompetisi untuk sumber daya pemerintah yang terbatas (Niskanen, 1971). Alasan lainnya adalah bahwa kepala pemerintahan federal berusaha untuk membangun slack ke dalam unit anggaran mereka berkaitan dengan bias egosentris, dimana penerima dalam alokasi sumber daya sering meminta dan merasa menerima sebagian besar sumber daya sesuai yang mereka terima (Diekmann, Samuels, Ross, & Bazerman, 1997). Leung, Tong, dan Ho (2004, hal 407) menyimpulkan bahwa bias egosentris adalah “deep seated and amazingly robust” pada seluruh pengaturan alokasi sumber daya.

Budgetary slack dalam bentuk unit organisasi yang menerima sumber daya yang lebih dari yang dibutuhkan dapat memiliki pengaruh disfungsional pada suatu organisasi (Nouri, 1994). Dalam konteks anggaran pemerintah federal AS, misalnya, anggaran berisi slack akan dialokasikan pada share yang lebih besar dari sumber daya pemerintah yang terbatas dari yang dibenarkan memberikan kontribusi mereka untuk tujuan kebijakan keseluruhan pemerintah, yang mungkin memiliki dampak negatif pada kemampuan pemerintah untuk mencapai tujuan karena sumber daya akan dialihkan dari unit yang lebih efektif (Wildavsky, 1984). Dampak negatif potensial dari Budgetary slack menciptakan kebutuhan untuk studi yang mengidentifikasi aspek-aspek desain dan implementasi sistem penganggaran yang mempengaruhi kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack; Merchant (1985) dan Nouri (1994) menyatakan bahwa penelitian tersebut memberikan wawasan tentang cara mengendalikan Budgetary slack ketika terjadi disfungsional. Variabel sistem penganggaran sebelumnya ditemukan berhubungan dengan kecenderungan untuk menciptakan Budgetary slack atau Budgetary slack self-rated termasuk partisipasi anggaran (misalnya, Govindarajan, 1986; Merchant, 1985; Nouri & Parker, 1996; Onsi, 1973) dan gaya kontrol anggaran yang kaku (misalnya, Onsi, 1973; Van der Stede, 2000).

Stdui menguji model yang didasarkan pada penelitian mengenai pertukaran sosial dan kesetaraan organisasi yang berhubungan dengan dua aspek sistem penganggaran - prosedural budgetary fairness dan interaksional budgetary fairness – pada kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack. Prosedural budgetary fairness, yang mengkaji tentang desain sistem penganggaran, sejauh mana prosedur anggaran struktural organisasi formal sesuai dengan norma hak atau kesusilaan. Interaksional budgetary fairness, yang membahas implementasi sistem penganggaran, adalah sejauh mana para pembuat keputusan anggaran menerapkan prosedur anggaran dalam cara yang sesuai dengan norma-norma manajer dari hak atau kesusilaan. Model, yang ditunjukkan dalam Gambar. 1, mengusulkan secara khusus bahwa prosedural dan interaksional budgetary fairness mengurangi kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack secara tidak langsung melalui peningkatan kepercayaan atasan langsung mereka. Studi saat ini melengkapi penelitian Little, Magner, dan Welker (2002), yang menemukan bahwa prosedural dan interaksional budgetary fairness memiliki efek interaktif pada kecenderungan untuk menciptakan Budgetary slack seperti bahwa manajer memiliki kecenderungan yang sangat rendah untuk membuat slack ketika prosedur anggaran formal dan atasan mengimplementasikan tentang prosedur tersebut secara adil. Sedangkan Little et al. menunjukkan bahwa prosedural dan interaksional budgetary fairness bersama-sama mengurangi kecenderungan untuk menciptakan Budgetary slack, studi ini menginvestigasi kemungkinan mekanisme masing-masing bentuk budgetary fairness dalam mengurangi kecenderungan untuk membuat slack; secara khusus dengan meningkatkan kepercayaan pada atasan langsung.

Hasil studi menunjukkan bahwa prosedur pelaksanaan anggaran formal yang fair dan implementasi prosedur yang fair mengurangi kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack, dan bahwa kepercayaan pada atasan langsung memainkan peran kunci dalam memediasi proses tersebut. Ukuran prosedural dan interaksional budgetary fairness, di mana setiap item mengukur kriteria fairness yang berbeda, memberikan arahan kepada organisasi dan pejabat organisasi sebagai cara yang spesifik yang dapat meningkatkan budgetary fairness.


Prosedural dan interaksional fairness dalam pengambilan keputusan organisasi telah diteliti dalam beberapa konteks, termasuk penganggaran dan setting yang terkait seperti alokasi pembayaran dan penilaian kinerja (lihat tinjauan literatur keadilan organisasi oleh Brockner & Wiesenfeld, 1996; Colquitt, Conlon, Wesson, Porter, & Ng, 2001; Greenberg, 1990). Norma-norma yang berlaku dalam menilai keadilan prosedural misalnya prosedur pengambilan keputusan formal organisasi memberikan kesempatan untuk menyuarakan opini mereka dan untuk mengambil keputusan yang tidak menguntungkan dan prosedur tersebut dilakukan dengan cara yang konsisten berdasarkan informasi yang akurat (Barrett-Howard & Tyler, 1986; Greenberg, 1986; Leventhal, 1980; Magner, Johnson, Sobery, & Welker, 2000; Tyler, 1988). Dalam menilai keadilan interaksional, karyawan menjadi lebih fokus pada faktor-faktor seperti apakah pengambil keputusan dipengaruhi oleh sensitivitas interpersonal dan memberikan penjelasan yang cukup dan jelas untuk keputusan mereka (Bies & Moag, 1986; Brockner & Wiesenfeld, 1996; Tyler & Bies, 1990 ). Prosedural dan interaksional fairness ditemukan mempunyai pengaruh penting terhadap sikap dan perilaku karyawan seperti kepuasan kerja, komitmen organisasi, perilaku anggota organisasi, evaluasi pengawasan, niatan berpindah, dan kinerja (lihat tinjauan meta analitis literatur keadilan organisasi oleh Colquitt et al., 2001). Peneliti seperti Konovosky dan Pugh (1994) dan Masterson, Lewis, Goldman, dan Taylor (2000) telah menggunakan teori pertukaran sosial sebagai dasar untuk menjelaskan mekanisme prosedural dan interaksional fairness mempengaruhi sikap dan perilaku.

Menurut teori pertukaran sosial, karyawan mengembangkan hubungan pertukaran sosial dengan organisasi mereka dan otoritas organisasi di masing-masing pihak memberikan kontribusi pada hubungan dengan harapan menerima manfaat di masa depan yang dapat dibandingkan (Masterson et al., 2000). Karyawan mencari materi (misalnya, kenaikan gaji) dan psikologis (misalnya, harga diri) manfaat dari hubungan organisasi yang sedang berlangsung (Brockner, 2002; Brockner, Siegel, Daly, Tyler, & Martin, 1997; Lind & Tyler, 1988). Dalam hubungan pertukaran sosial, sifat yang tepat dari kewajiban masing-masing pihak adalah tidak ditentukan dan dasar untuk mengukur kontribusi tidak jelas (Blau, 1964, hlm 88-97; pembahasan teori pertukaran sosial sebagian besar didasarkan pada Blau). Pertukaran Sosial berbeda dengan pertukaran ekonomi, di mana dasar yang pasti dari kewajiban masing-masing pihak ditentukan di muka, dengan cara kontrak formal yang dapat ditegakkan melalui sanksi hukum (Aryee, Budhwar, & Chen, 2002). Manfaat yang diterima karyawan dan otoritas organisasi dalam hubungan pertukaran sosial mewajibkan mereka untuk saling memberi manfaat. Karyawan merespon, dan karenanya mempertahankan hubungan pertukaran sosial, terutama melalui perilaku pada tujuan organisasi (Masterson et al., 2000).

Sementara masing-masing pihak memberikan kontribusi untuk hubungan pertukaran sosial dengan harapan umum dari beberapa return, dasar yang pasti dari return diserahkan kepada kebijaksanaan orang yang akan membuatnya. Tidak ada cara untuk menjamin return yang sesuai untuk kontribusi dalam hubungan pertukaran sosial dan dalam jangka pendek orang cenderung untuk melihat asimetri antara kontribusi dan manfaat yang mereka terima (Konovosky & Pugh, 1994). Oleh karena itu, faktor penting dalam pelestarian hubungan pertukaran sosial adalah bahwa masing-masing pihak mempercayai pihak lain untuk melaksanakan kewajiban memadai nya dalam jangka panjang (Aryee et al., 2002; Blau, 1964; Konovosky & Pugh, 1994). Trust adalah kesediaan salah satu pihak menjadi rentan terhadap tindakan pihak lain berdasarkan harapan bahwa yang lain akan melakukan tindakan penting pada pemberi kepercayaan (Mayer, Davies, & Schoorman, 1995, hal 712).

Studi ini secara konsisten menunjukkan bahwa prosedural dan interaksional fairness dalam pengambilan keputusan organisasi merupakan sumber penting dari kepercayaan karyawan dalam organisasi mereka dan otoritas organisasi (misalnya, Aryee et al., 2002; Brockner et al., 1997; Colquitt et al., 2001; Fichman , 2003; Konovosky & Pugh, 1994; Su Leung,, & Morris, 2001; Magner & Johnson, 1995; Magner & Welker, 1994; Mayer et al, 1995; Schriesheim Pillai,., & Williams, 1999 Bos Van; den, Wilke, & Lind, 1998). Brockner (2002) dan Brockner dan Siegel (1996) disebabkan fenomena ini untuk menginformasikan bahwa prosedural dan interaksional fairness menyampaikan kepada karyawan tentang sejauh mana mereka dapat mengharapkan untuk menerima manfaat bernilai dari organisasi dan wewenang organisasi dalam jangka panjang. Selanjutnya, penjelasan Brockner mengapa keadilan organisasi mempengaruhi kepercayaan diterapkan ke pengaturan anggaran dan hipotesis penelitian dikembangkan.
Mengenai interaksional budgetary fairness, ketika pembuat keputusan anggaran melaksanakan prosedur formal dalam anggaran secara adil melalui sensitivitas interpersonal pada manajer unit dan menyediakan mereka dengan penjelasan yang jelas dan memadai untuk keputusan penganggaran, manajer cenderung melihat perlakuan sebagai sinyal bahwa mereka dinilai anggota organisasi, yang akan memberikan mereka keuntungan psikologis seperti meningkatkan harga diri. Selain itu, perlakuan tersebut menunjukkan bahwa pembuat keputusan anggaran memiliki goodwill oleh para manajer, yang memberikan jaminan kepada manajer pengambil keputusan bahwa anggaran akan menyediakan mereka keuntungan material yang wajar seperti distribusi sumber daya anggaran yang menguntungkan dan reward yang dihubungkan dengan anggaran, seperti promosi dan gaji. Manajer cenderung untuk melihat atasan langsung mereka sebagai pengambil keputusan anggaran yang memainkan peran utama dalam pelaksanaan prosedur formal anggaran, dan dengan demikian sebagai sumber utama materi bernilai dan manfaat psikologis. Selanjutnya, karena kesalahan atribusi yang mendasar (Gilbert & Malone, 1995; Heider, 1958; Ross, 1977), dimana orang cenderung menghubungkan perilaku lain yang relatif pribadi, motif, dan sikap (disposisi mereka), dibanding penyebab situasional, manajer akan cenderung untuk melihat cara atasan menerapkan prosedur formal anggaran yang stabil dari waktu ke waktu. Oleh karena itu, jika manajer memahami bahwa atasan mereka melaksanakan prosedur formal anggaran dengan cara yang adil, mereka akan menyimpulkan bahwa atasan akan terus menerapkan prosedur yang fair di masa depan, dan dengan demikian akan mengharapkan untuk menerima manfaat material dan psikologis yang berasal dari pelaksanaan yang fair dalam jangka panjang. Berdasarkan harapan bahwa atasan akan memberikan manfaat jangka panjang, manajer akan menjadi lebih rentan terhadap tindakan jangka pendek atasan dalam kegiatan organisasi penting seperti anggaran sehingga memiliki kepercayaan yang lebih besar pada atasan.

Mengenai prosedural budgetary fairness, prosedur formal anggaran organisasi yang memberikan kesempatan karyawan untuk menyuarakan pendapat mereka selama penganggaran dan untuk naik banding dalam keputusan penganggaran, menggunakan informasi akurat dalam pengambilan keputusan penganggaran, sinyal untuk manajer bahwa mereka akan menyadari fair share keuntungan material mereka seperti anggaran yang menguntungkan dan konsekuensi reward. Prosedur anggaran formal yang fair juga memberikan manajer manfaat psikologis seperti harga diri dalam organisasi seperti prosedur organisasi yang menandakan bahwa mereka dinilai sebagai anggota organisasi. Karena prosedur organisasi formal merupakan dasar struktural dan organisasi cenderung untuk mengikuti struktur tetap, manajer akan cenderung melihat prosedur anggaran formal stabil dari waktu ke waktu. Oleh karena itu, jika manajer percaya bahwa prosedur anggaran formal saat ini wajar, mereka akan menyimpulkan bahwa prosedur akan terus wajar di masa depan, dan dengan demikian akan mengharapkan untuk menerima manfaat material dan psikologis yang berasal dari prosedur tersebut dalam jangka panjang. Selanjutnya, karena atasan mereka dilihat sebagai agen utama dalam organisasi dan satu anggaran perilaku dibatasi oleh struktur prosedur anggaran formal, manajer akan melihat bahwa prosedur anggaran formal yang wajar akan meningkatkan kemampuan atasan mereka untuk memberikan mereka materi bernilai dan manfaat psikologis dalam jangka panjang. Karena manajer berharap untuk menerima manfaat jangka panjang dari atasan, mereka akan membiarkan diri mereka lebih rentan terhadap tindakan jangka pendek pengawas di berbagai bidang seperti anggaran, sehingga memiliki kepercayaan yang lebih besar pada atasan.

Karena interaksional budgetary fairness dan prosedural budgetary fairness meningkatkan kepercayaan manajer terhadap atasan mereka dalam rangka menyediakan materi bernilai dan manfaat psikologis dalam jangka panjang, manajer akan merasa berkewajiban untuk mempertahankan hubungan pertukaran sosial. Cara yang layak di mana manajer dapat membalas kepercayaan yang ditimbulkan oleh budgetary fairness adalah dengan menunjukkan kecilnya kecenderungan untuk mengajukan bias perkiraan anggaran. Menciptakan slack dalam anggaran, perilaku dimaksudkan untuk memanipulasi proses anggaran organisasi sehingga seseorang memiliki kepentingan pribadi, inkonsisten dengan keinginan untuk mengembalikan kebaikan kepada organisasi dan kewenangan organisasi untuk mendesain dan melaksanakan prosedur anggaran yang adil.

Secara bersamaan, tiga hipotesis pertama menunjukkan bahwa kepercayaan pada atasan memediasi efek interaksi dan prosedur budgetary fairness pada kecenderungan manajer untuk menciptakan Budgetary slack. Namun, hipotesis tidak membahas pengaruh langsung interaksi dan prosedural budgetary fairness pada kecenderungan untuk menciptakan Budgetary slack yang di bypass kepercayaan pada atasan. Jika efek langsung tersebut terjadi, kepercayaan pada atasan secara parsial memediasi pengaruh interaksi dan prosedur budgetary fairness pada kecenderungan untuk membuat slack. Mengingat pentingnya kepercayaan terhadap teori pertukaran sosial dari perilaku organisasi, studi sebelumnya (Aryee et al., 2002; Konovosky & Pugh, 1994) telah diusulkan, dan memberikan dukungan empiris, model yang percaya sepenuhnya memediasi hubungan antara interaksi dan prosedur budgetary fairness dalam pengambilan keputusan organisasi serta sikap dan perilaku karyawan. Berdasarkan penelitian ini, hipotesis terakhir kami mengusulkan bahwa kepercayaan di supervisor memainkan peran yang serupa dalam konteks penganggaran saat ini.

Keabsahan Bukti Audit, Keyakinan Auditor dan Risiko Audit

Kualitas audit, diukur dengan kebenaran penilaian persuasive atas bukti, secara langsung tergantung pada apakah bukti yang digunakan untuk merekonstruksi realitas yang relevan sesuai nilai keabsahan bukti tersebut (David Flint, 1988 dalam Ulfert Gronewold, (2006). Sejalan dengan itu, standar auditing profesional menyebutkan bahwa bukti audit harus cukup dan memadai (relevan dan handal) untuk memberikan dasar memadai untuk audit opinion (ISA 500, 2005). Relevan dan kehandalan bukti dokumen, terkait erat dengan nilai keabsahan bukti, walupun ada beberapa pengecualian (Caster, 1996). Flint (1988) menunjukkan: "teori bukti audit merupakan inti dari teori audit”. Pengembangan kerangka teori membutuhkan identifikasi dan analisis karakteristik bukti audit dan interpretasi teori probabilitas dan statistik inferensi dalam kaitannya dengan nilai persuasif dari berbagai jenis bukti audit.

Auditor menggunakan bukti audit untuk menarik kesimpulan tentang realitas yang relevan, yang tidak dapat diamati lagi. Seberapa baik pengakuan yang benar dari realitas yang relevan dapat dicapai dengan nilai keabsahan bukti, yang pada gilirannya tergantung pada akurasi dari bukti dan proses pembuatan bukti serta evaluasi kognitif oleh auditor (Ulfert Gronewold, 2006).

Untuk menilai keabsahan bukti memerlukan tahapan (1) auditor menerima bukti dari sumber. (2) mengetahui sumber pengolahan bukti, (3) karakteristik bukti sendiri, (4) membangun laten yang harus dievaluasi oleh auditor dan (5) meminta informasi lisan tentang situasi pembuatan bukti (Ulfert Gronewold, 2006), yang selanjutnya merekontruksi bukti-bukti tersebut. Keandalan sumber faktor penting dari nilai probative bukti yang mengacu pada idependensi, integritas, kepentingan diri sendiri, atau motivasi dari sumber, sementara yang lain berurusan dengan kualifikasi, kompetensi, atau kemampuan sebagai dimensi kedua sumber reliability (Kissinger, 1974 dan Knuppe, 1984).

Abdolmahammadi & Owhoso (2000) menyelidiki efek petunjuk etis dan pengalaman terhadap perkiraan auditor tentang risiko penipuan. Para subjek (80 manajer audit dan 80 senior audit) diberi materi penelitian, yang terdiri dari sejumlah rekening dan tagihan pinjaman berisi kesalahan-kesalahan. Separuh subjek menerima materi yang juga termasuk suatu petunjuk etika-positif yang menunjukkan bahwa perusahaan mengambil risiko terkait dengan perbaikan tujuan sosial dan ekonomi masyarakat. Dalam rancangan penelitian (tingkat pengalaman; petunjuk etika atau tanpa petunjuk), para subjek ditempatkan secara random ke salah satu dari empat sel. Setelah membaca materi, para subjek memperkirakan kemungkinan risiko penipuan pada suatu skala dari 0 sampai 100.

Memakai ANOVA, Abdolmahammadi & Owhoso menemukan (1) adanya petunjuk etika secara signifikan mengurangi perkiraan risiko penipuan menurut para senior audit (kurang pengalaman), tetapi tidak adanya perkiraan risiko penipuan menurut para manajer audit (lebih pengalaman), dan (2) perkiraan risiko penipuan menurut para senior audit secara signifikan lebih rendah daripada para manajer audit ketika ada petunjuk etika.

Dalam studi terkait, Owhoso (2002) memakai data yang sama yang disajikan oleh Abdolmahammadi & Owhoso untuk menyelidiki efek jenis kelamin auditor (berinteraksi dengan pengalaman dan adanya petunjuk etika positif) terhadap perkiraan auditor tentang risiko penipuan, tetapi tidak ditemukan adanya efek jenis kelamin.

Chung & Monroe (2001) mengetes hipotesis selektivitas dalam suatu konteks auditing. Hipotesis selektivitas menyatakan bahwa wanita kelihatannya lebih mempertimbangkan semua petunjuk dalam tugas dengan kerumitan tinggi dan karena itu, melakukan pertimbangan lebih tepat dibandingkan dengan pria yang kelihatannya lebih mempertimbangkan hanya beberapa petunjuk. Para peserta (100 pria dan 58 wanita) diminta untuk menentukan apakah saldo persediaan disajikan secara wajar berdasarkan suatu naratif hipotetis. Kerumitan tugas dipandang tinggi atau rendah tergantung pada banyaknya petunjuk yang tercakup dalam naratif. Hasilnya mendukung hipotetis dengan mengungkapkan interaksi signifikan antara jenis kelamin dengan kerumitan-tugas (rendah atau tinggi tergantung pada banyaknya petunjuk tentang saldo rekening persediaan dalam suatu naratif), arahnya menunjuk bahwa wanita melakukan pertimbangan sedikit lebih tepat dalam tugas dengan kerumitan tinggi.

Integritas dan Keyakinan Auditor
Penilaian audit tentang klien akan dipengaruhi oleh pendekatan yang dilakukan, perencanaan program audit, penilaian risiko dan menginterpretasikan bukti audit (Hironori dan Mock, 2011; Bell et.al., 2005). Sebaiknya audit melakukan penilaian risiko berbasis kepercayaan, yaitu "penilaian risiko yang berasal dari keyakinan yang dibenarkan, seperti penekanan pada originalitas bukti dan faktor-faktor yang dapat mempengaruhi penilaian auditor (Ashton dan Ashton 1995; Bell dan Wright 1995; Trotman 1996; Nelson dan Tan 2005). Penilaian risiko dengan menggunakan fungsi keyakinan secara potensial lebih informatif dibandingkan mereka yang menggunakan probabilitas. Sehingga beberapa tahun terakhir ini, semakin banyak audit menekankan penilaian resiko audit pada tingkat keyakinan oleh auditor (Hironori dan Mock, 2011).

Dewan Pengawas Perusahaan Akuntansi Publik (PCAOB 2007), menekankan kembali pentingnya penilaian risiko di bidang audit. Mengingat risiko-praktek audit yang berorientasi dalam beberapa tahun terakhir, jika auditor gagal untuk menilai risiko klien secara tepat, kesimpulan yang keliru mungkin terjadi. Lebih jauh lagi, bahkan jika auditor menilai risiko klien tidak tepat, sulit untuk mencapai pengendalian mutu yang efektif dan untuk memonitor tim audit secara efektif, jika auditor gagal untuk mengekspresikan dan mengkomunikasikan penilaian risiko secara akurat.

Peran utama auditor adalah untuk memberikan tinjauan pihak ketiga yang independen dan obyektif pada laporan keuangan (Messier et.al., 2006.). Independensi auditor adalah kualitas yang dianggap oleh banyak orang sebagai landasan profesi audit karena, tanpa itu kepercayaan publik bisa hilang. Keputusan audit yang dipengaruhi oleh terganggunya independensi dapat menyebabkan penurunan kualitas audit. Selanjutnya, ketika kualitas audit berkurang, maka ada probabilitas untuk pelaporan keuangan yang tidak tepat, dan dapat berdampak negatif pada semua stakeholder. Penemuan pelaporan yang tidak tepat dapat menurunkan nilai kepentingan pemegang saham dan kreditur, meningkatkan klien audit, biaya modal, meningkatkan biaya bagi regulator untuk mengembalikan kepercayaan investor, dan menyebabkan kerugian reputasi auditor dan profesi (Johnstone et.al., 2001). Dalam kerangka kerja mereka untuk memahami anteseden dan konsekuensi dari gangguan independensi, Johnstone et.al., (2001) mengusulkan bahwa hubungan interpersonal antara auditor dan klien merupakan salah satu insentif bagi auditor yang memungkinkan independensi mereka menjadi terganggu.

Selanjutnya, mempercayai hubungan antara auditor dan klien dapat memepengaruhi obyektivitas auditor (Latham et.al., 1998). dan pada akhirnya dapat mempengaruhi keputusan auditor. Namun, karena kurangnya penelitian, sehingga sedikit yang diketahui mengenai apakah auditor mengembangkan kepercayaan klien dan apakah kepercayaan yang mempengaruhi keputusan mereka.

William A. Kerler (2005), meneliti tentang pengaruh kepercayaan auditor (audit trust) terhadap manajemen klien dan keputusan audit. Hasilnya menunjukkan bahwa auditor memiliki keyakinan yang lebih tinggi pada manajemen klien setelah auditor mempunyai pengalaman positif memuaskan secara keseluruhan bekerja dengan klien, dibandingkan dengan pengalaman negatif tidak memuaskan secara keseluruhan.
Pada penelitian tentang apakah keyakinan auditor mempengaruhi keputusan audit terhadap klien mereka. Hasil penelitian menunjukkan hubungan negatif antara keyakinan auditor dan penilaian risiko penipuan. Secara khusus, tingkat kepercayaan rendah terkait dengan tingkat risiko yang lebih tinggi, dan sebaliknya. Kesimpulannya menunjukkan bahwa keyakinan auditor pada manajemen klien mempengaruhi keputusan audit (Kerler, 2005).

Kerangka keyakinan dari Nooteboom (1996), kepercayaan auditor pada manajemen klien terdiri dari dua dimensi. kepercayaan kompetensi mengacu pada keyakinan dalam kemampuan manajemen untuk melakukan menurut perjanjian, sedangkan keyakinan goodwill mengacu pada kepercayaan pada niat manajemen untuk melakukan sesuai dengan perjanjian (Nooteboom 1996). Keyakinan goodwill, selanjutnya juga disebut hanya sebagai trust, adalah fokus dari studi ini dan keyakinan dikonseptualisasikan sebagai auditor dalam niat baik manajemen.

Keyakinan pada manajemen klien sebagai hasil kerja sama auditor dengan manajemen selama audit sebelumnya tidak berkembang, maka akan dianggap mempengaruhi kepercayaan auditor pada resiko audit (Kerler, 2005). Hasil studi kasus Kerler (2005) percobaan pada 89 auditor profesional menunjukkan bahwa auditor mempercayai manajemen klien lebih setelah pengalaman yang positif dan memuaskan secara keseluruhan bekerja dengan manajemen selama keterlibatan audit sebelumnya, dibandingkan dengan pengalaman negatif tidak memuaskan secara keseluruhan. Hasil penelitian juga menunjukkan bahwa kepercayaan auditor adalah negatif terkait dengan penilaian risiko penipuan, dengan tingkat kepercayaan yang lebih tinggi berkaitan dengan risiko rendah, dan sebaliknya. Bersamaan dengan itu, hasilnya menunjukkan bahwa auditor memang membangun kepercayaan pada manajemen klien dan kepercayaan ini dapat mempengaruhi keputusan audit.

Hasil penelitian Johnstone et.al., (2001) terhadap kepercayaan yang berlebihan pada manajemen klien adalah tidak etis karena akan merusak objektivitas auditor dan skeptisme professional, dan dapat terganggunya independensi auditor. Selain itu keputusan audit mungkin akan terpengaruh dan terganggu independensinya karena terkait dengan insentif yang diterima auditor, misalnya membuat keputusan yang ambigu dengan mendukung salah satu metode pelaporan yang disukai klien (Kadous et.al., 2003).

Model Risiko Audit (Audit Risk Model)

Penilaian risiko audit adalah proses rekursif (recursive) penelurusuran bukti (evidence-drive) untuk menentukan keyakinan dan menilai akan keaslian dan kebenaran bukti audit guna mendukung penerbitan opini audit (Bell et.al., 2005). Risiko audit merupakan salah satu yang menjadi perhatian auditor dalam menjalankan tugas dan tanggung-jawab profesionalnnya dan kemungkinan adanya resiko audit. Risiko audit dapat ditimbulkan dari tingkat penemuan yang direncanakan dalam menghadapi irregularties, misalnya (1) Related party transaction (transaksi perusahaan induk dan anak atau transaksi antar keluarga); (2) Client misstate (klien melakukan penyimpangan); (3) Kualitas komunikasi (klien tidak kooperatif); (4) Initial audit (klien baru pertama kali diaudit); (5) Klien bermasalah.

Risiko auditing berarti auditor menerima tingkat ketidak-pastian tertentu dalam pelaksanaan audit. Auditor harus menyadari bahwa ada ketidak-pastian mengenai kualitas bahan bukti, keefektifan pengendalian intern klien dan ketidak-pastian apakah laporan keuangan memang telah disajikan secara wajar setelah diaudit (Richard W.H, Michael F. Peters & Jamei H. Pratt, 1999). Risiko penemuan yang direncanakan adalah resiko bahwa bahan bukti yang dikumpulkan dalam gagal menemukan kekeliruan yang melewati jumlah yang dapat ditoleransi apabila kekeliruan semacam itu timbul.

Risiko bawaan adalah penetapan auditor akan kemungkinan adanya kekeliruan (salah saji) dalam segmen audit yang melewati batas toleransi sebelum memperhitungkan faktor keefektifan pengendalian intern. Risiko pengendalian adalah ukuran penetapan auditor akan kemungkinan adanya kekeliruan (salah saji) dalam segemen audit yang melewati batas toleransi yang tidak terdeteksi atau tercegah oleh struktur pengendalian intern klien.

Risiko audit yang diterima adalah ukuran ketersediaan auditor untuk menerima bahwa laporan keuangan salah saji secara material, walaupun audit telah selesai dan pendapat wajar tanpa pengecualian telah diberikan. Risiko audit sering disepadankan dengan keyakinan audit atau resiko audit yang dapat diterima (Arens, 2003). Keayakinan menyeluruh adalah komplementer dari resiko audit, yaitu satu minus resiko audit, misalnya resiko audit yang dapat diterima 2 % sama dengan keyakinan audit yang dapat diterima 98 %.

Dalam melaksanakan tugas audit sangat diperlukan pemeberian opini akuntan yang sesuai dengan kriteria-kreteria yang ditetapkan SPAP agar hasil audit tidak menyesatkan pihak-pihak yang berkepentingan. Pemberian opini akuntan harus didukung oleh bukti kompeten yang cukup. Dalam pengumpulan bukti audit, auditor harus senantiasa menggunakan skeptisme professional (SPAP, SA seksi 230), yaitu seksi 230), yaitu sikap yang mencakup pikiran yang selalu mempertanyakan dan melakukan evaluasi secara kritis terhadap bukti audit agar diperoleh bukti-bukti yang meyakinkan sebagai dasar dalam pemberian opini akuntan.

Palmrose (1988) mencatat bahwa gugatan terhadap sebuah perusahaan audit dapat merusak reputasinya dengan memberikan sinyal negatif tentang kualitas pelayanan perusahaan audit. Jamie Pratt (1994), meneliti proses penyaringan dan penilaian risiko litigasi dan rekomendasi mereka untuk rencana audit dan biaya klien dipengaruhi oleh karakteristik klien tertentu. Penelitian Jamie Pratt (1994) ini merekomendasikan perlu dilakukan penelitan lanjutan tehadap penilaian resiko auditor.

Integritas terkait dengan risiko audit, berupa resiko kecurangan, yang tekait dengan konsep kredibilitas sumber. Hubungan ini kemudian diperpanjang dari penilaian risiko untuk pengumpulan bukti audit yang direkomendasikan, serta biaya yang direkomendasikan auditor. Resiko audit didefinisikan sebagai "probabilitas bahwa auditor akan menderita kerugian atau cedera pada praktek profesionalnya" (Brumfield et.al., 1983), termasuk biaya yang terkait dengan litigasi, sanksi yang dikenakan oleh regulator, asuransi, dan reputasi professionalnya. Model deteksi resiko audit Richard W. Houston dan Michael F. Peters (1999) tersebut digambarkan sebagai berikut :

Detection Risk = Acceptable Audit Risk / (Inherent Risk x Control Risk)
Keterangan :
Detection Risk = Risiko Deteksi
Acceptable Audit Risk = Risiko Audit Diterima
Inherent Risk = Risiko Inheren x Control Risk = Pengendalian Risiko

Risiko audit yang dapat diterima (Accepted Audit Risk/AAR) adalah probabilitas bahwa auditor bersedia untuk menerima bahwa mereka akan memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian. AAR diatur oleh auditor. Risiko inheren (inherent risk/IR) adalah probabilitas bahwa saldo akun atau golongan transaksi yang mengandung salah saji material sebelum mempertimbangkan efektifitas sistem pengendalian internal. IR dinilai oleh auditor. Control Risk (CR) adalah probabilitas bahwa salah saji material tidak dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh sistem pengendalian internal. CR dinilai oleh auditor. Resiko Deteksi (detection risk/DR) adalah tingkat risiko yang dapat ditoleransi prosedur audit tidak akan mendeteksi.

Jenny Goodwin (1999), meneliti tentang sensitivitas auditor terhadap integritas sumber bukti, konsistensi bukti dan interaksi antara kedua faktor tersebut, yang hasilnya menyebutkan, integritas, konsistensi dan interaksi keduanya, signifikan dalam menjelaskan penilaian auditor dan hanya faktor integritas adalah penentu signifikansi dari penilaian auditor, dengan demikian menambah wawasan lebih lanjut tentang pengaruh integritas terhadap keputusan audit. Evaluasi bukti adalah bagian fundamental setiap audit. Ini adalah elemen yang kompleks dan vital dalam proses pengambilan keputusan, auditor membutuhkan pertimbangan mengenai kualitas dan kuantitas bukti sesuai dengan kriteria yang ditetapkan seperti kecukupan, kompetenssi dan biaya (Lin et.al., 1984).

Faktor yang dapat mempengaruhi hasil evaluasi bukti audit adalah kehandalan atau kredibilitas sumber bukti itu, apakah bukti dari sumber yang berbeda atau yang bersifat berbeda adalah konsisten, dan interaksi antara keduanya Hirst (1994), baik sumber bukti internal maupun bukti eksternal serta konsistensi bukti dari sumber yang berbeda tersebut. Jenny Goodwin (1999), menyebutkan integritas perlu dievaluasi untuk menentukan tinggi atau rendahnya kualitas bukti yang diberikan oleh sumbernya.

Kaplan dan Reckers (1984); Bernardi (1994); Peecher,(1996) telah memeriksa respon auditor terhadap integritas manajemen klien dalam berbagai situasi, hasil penelitian ini menghasikan kesimpulan yang samar-samar. Peecher (1996) menemukan bahwa integritas manajemen mempengaruhi penerimaan distorsi 'penjelasan klien. Bernardi (1994) menemukan bahwa sebagian besar auditor tampaknya tidak peduli dengan integritas klien ketika mengevaluasi kemungkinan salah saji dalam neraca.

Rogers dan Shoemaker (1971), menyatakan bahwa kredibilitas adalah derajat dimana sumber atau saluran komunikasi dianggap sebagai dapat dipercaya dan kompeten oleh penerima secara objektif. Joyce dan Biddle (1981) menemukan bahwa auditor harus sensitif terhadap objektivitas bukti. Sementara Hirst (1994) menemukan interaksi antara kompetensi dan objektivitas merupakan faktor signifikan hanya ketika kompetensi sumber tinggi.

Benardi (1994a), menunjukkan karakteristik keberadaan resiko meningkat, ketika informasi tentang integritas klien mengesankan : (1) Manajemen operasional dan keputusan pendanaan didominasi oleh satu orang. (2) Perilaku manajemen terhadap terhadap laporan keuangan terlalu agresif. (3) Manajemen menekankan pada proyeksi laba tidak pada smestinya. (4) Reputasi manajemen dalam komunikasi bisnis sangat rendah. (5) Profitabilitas entitas relative terhadap industri yang tidak memadai atau tidak konsisten. (6) Sensitivitas hasil operasi tergantung pada faktor-faktor ekonomi (yaitu inflasi, suku bunga dan pengangguran) tinggi. (7) Arah perubahan dalam industry entitas menurun, dengan banyak kegagalan bisnis.

Apostolou, Hassell, Webber (2000), memakai para profesional untuk mengklasifikasi faktor-faktor risiko tentang motif atau kesempatan, dan beberapa studi akademis telah menempatkan kejujuran angka ketiga, misalnya, Loebbecke, Eining, & Willingham (1989) mengklasifikasi faktor-faktor rasional tentang motif, kesempatan, dan sikap. Dengan menyajikan rumus P(MI) = f(C,M,A), dimana probabilitas ketidak-benaran P(MI), (C) kondisi atau kesempatan, (M) motif, dan (A) sikap atau nilai etis si pelaku.

Ada tiga komponen kunci dalam model risiko, yaitu: risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risiko deteksi. Risiko inheren didefinisikan sebagai "kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi ke salah saji material, baik secara individu atau bila digabungkan dengan salah saji dalam saldo lain atau kelas terlepas dari pengendalian internal yang berhubungan. Resiko Pengendalian didefinisikan sebagai reyang terjadi dan tidak akan dicegah atau dideteksi dan diperbaiki secara tepat waktu oleh akuntansi dan sistem pengendalian internal.

Deteksi resiko didefinisikan sebagai risiko bahwa prosedur substantif auditor tidak mendeteksi salah saji material.Resiko bawaan dan risiko resiko pengendalian yang berada dalam perusahaan dan penilaian auditor. Resiko deteksi terletak pada auditor. Luasnya pengujian substantif yang dilakukan oleh auditor adalah fungsi dari penilaian tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian dalam perusahaan (SAS.300, 1995), namun secara keseluruhan resiko audit adalah resiko dari memberikan pendapat (opini) yang salah (Fearnley, Beattie, and Brandt, 2005).

Resiko deteksi, yaitu titik di mana auditor mengidentifikasi masalah, mengidentifikasi masalah tidak berarti bahwa pendapat yang wajar akan diberikan. Jika pada kenyataannya, auditor tidak memiliki kompetensi atau idependensi, maka mereka tidak dapat dengan benar melakukan audit secara benar selama pelaksanaan audit dan pendapat yang tidak wajar dapat diberikan (Fearnley, Beattie, and Brandt, 2005). Risiko berbasis klien biasa, seperti resiko bawaan, resiko Motivasi dan resiko pengendalian, telah banyak dilakukan penelitian (Fearnley, Beattie, and Brandt, 2005). Dalam penelitian menggunakan model resiko audit (Stella Fearnley, ViVien A. Beattie, Richard Brandt, 2005) yang berbasis akuntan sebagai pelaku auditor, seperti yang divisulaisasikan berikut :
Gambar 2.1
Model Resiko Audit (Audit Risk Model)

Definisi independensi yang paling terkenal dalam literatur akademis adalah DeAngelo (1981, 186): "probabilitas bersyarat pelaporan pelanggaran ditemukan. kemampuan untuk menahan tekanan klien" (Knapp 1985); "sikap / keadaan pikiran" (Schuetze 1994); "fungsi karakter dengan integritas dan kunci menjadi kepercayaan " (Magill dan Previts ,1991 dalam Fearnley, Beattie, and Brandt, 2005). Dalam pedoman etika profesional mengacu pada integritas, objektivitas, dan independensi, akan tetapi tidak ada definisi yang ditawarkan tentang integritas dan independensi, namun obyektivitas didefinisikan sebagai keadaan pikiran yang telah mempertimbangkan semua pertimbangan yang relevan yang terkait tugas (Fearnley, Beattie, and Brandt, 2005).

Fearnley, Beattie, and Brandt (2005) membagi independen menjadi yaitu independensi pikiran dan independensi penampilan. Independensi pikiran didefinisi-kan sebagai keadaan pikiran yang memungkinkan penyediaan pendapat tanpa dipengaruhi oleh pengaruh yang kompromi pertimbangan profesional, memungkin-kan seorang individu untuk bertindak dengan integritas, obyektifitas dan skeptisisme profesional." Independen penampilan didefinisikan oleh IFAC sebagai "menghindari fakta dan keadaan yang sangat signifikan bahwa pihak ketiga yang wajar dan informasi, memiliki pengetahuan dari semua informasi yang relevan, cukup untuk menyimpulkan bahwa anggota tim audit terjamin integritas, obyektifitas atau skeptisisme profesionalnya.

Ponemon dan Gabhart (1990), menemukan bahwa ancaman terbesar terhadap perilaku independen adalah risiko kehilangan klien. Hal ini konsisten dengan Beattie et.al., (1999) yang menemukan, dari survei kuesioner di Inggris AEPs dan FD, bahwa dua faktor yang paling sering dikutip dianggap melemahkan independensi auditor adalah penghasilan mitra tergantung pada retensi klien tertentu dan 10 persen atau lebih dari total pendapatan perusahaan berasal dari satu klien.

Fearnley, Beattie, and Brandt (2005) dalam penelitiannya dengan judul Auditor "Independence and Audit Risk : A Reconseptualization", membenarkan perlunya perhatian terus-menerus oleh regulator di seluruh dunia untuk peningkatan integritas dari audit dan khususnya pengamanan independensi auditor. Disarankan pula bahwa regulator perlu mempertimbangkan (1) bagaimana perusahaan audit memastikan bahwa mitra memiliki standar etika yang tinggi, yang mengurangi risiko independensi dikompromikan, (2) bagaimana perusahaan audit memastikan bahwa mitra tidak dalam tekanan dari dalam perusahaan untuk mempertahankan klien dengan mengorbankan independensi; (3) bagaimana perusahaan memastikan bahwa prosedur audit mutu internal kontrol yang efektif, sehingga independensi dikompromikan akan terdeteksi;(4) bagaimana perusahaan audit memastikan bahwa tetap berada pada skeptisisme profesional dan tidak menjadi terlalu percaya klien mereka ; (5) bagaimana perusahaan audit memastikan bahwa tidak dalam intimidasi dan bullying dari klien, dan (6) bahwa komite audit dan direktur non-eksekutif tidak selalu mengandalkan dukungan auditor.

Integrity Theory, Probative Value dan Audit Risk

Penilaian integritas manajemen meliputi nilai-nilai etika ke dalam pengungkapan penuh dan kewajaran informasi keuangan dan ketika integritas manajemen yang dinilai tinggi, diharapkan resiko yang akan dinilai pada tingkat yang lebih rendah (Sneathen dan Brian, 2003). Rogers dan Shoemaker (1971), menyatakan bahwa integritas adalah derajat dimana sumber atau saluran komunikasi dianggap sebagai dapat dipercaya dan kompeten oleh penerima secara objektif. Joyce dan Biddle (1981) menemukan bahwa auditor seharusnya sensitif terhadap objektivitas bukti. Sementara Hirst (1994) menemukan interaksi antara kompetensi dan objektivitas merupakan faktor signifikan hanya ketika kompetensi sumber dinilai tinggi.

Lebih lanjut Hirst (1994) menyebutkan bahwa, faktor yang dapat mempengaruhi hasil evaluasi bukti audit adalah kehandalan atau kredibilitas sumber bukti itu, apakah bukti dari sumber yang berbeda atau yang bersifat berbeda adalah konsisten, dan interaksi antara keduanya, baik sumber bukti internal maupun bukti eksternal serta konsistensi bukti dari sumber yang berbeda tersebut. Sedangkan Jenny Goodwin (1999), menyebutkan integritas dievaluasi sebagai tinggi atau rendah berkaitan dengan bukti yang diberikan oleh sumber bukti.

Evaluasi bukti adalah bagian fundamental setiap audit. Ini adalah elemen yang kompleks dan vital dalam proses pengambilan keputusan, auditor membutuhkan pertimbangan mengenai kualitas dan kuantitas bukti sesuai dengan kriteria yang ditetapkan seperti kecukupan, kompetenssi dan biaya (Lin et.al., 1984).

Berkaitan dengan hal itu, Jenny Goodwin (1999), meneliti tentang sensitivitas auditor terhadap integritas sumber bukti, konsistensi bukti dan interaksi antara kedua faktor tersebut, yang hasilnya menyebutkan, integritas, konsistensi dan interaksi keduanya, signifikan dalam menjelaskan penilaian auditor dan hanya faktor integritas adalah penentu signifikansi dari penilaian auditor yang dengan demikian menyediakan wawasan lebih lanjut tentang dampak integritas manajemen terhadap keputusan audit.

Integritas klien tidak hanya berdampak pada penilaian auditor tentang risiko kesalahan laporan keuangan, juga dampak evaluasi auditor terhadap kredibilitas sumber saat memeriksa bukti audit yang diberikan oleh klien (Beaulieu 2001). Dan integritas klien dapat memberikan penjelasan tambahan dalam memprediksi sifat prosedur audit (Sneathen, dan Brian, 2003).

Sementara studi Kaplan dan Reckers (1984); Bernardi (1994); Peecher (1996), telah memeriksa respon auditor terhadap integritas manajemen klien dalam berbagai situasi, hasil penelitian ini menemukan bahwa integritas manajemen mempengaruhi penerimaan distorsi penjelasan klien. Bernardi (1994) menemukan bahwa sebagian besar auditor tampaknya tidak sensitif dengan integritas klien ketika mengevaluasi kemungkinan salah saji dalam neraca.

Integritas klien mempengaruhi risiko kecurangan, terutama dalam kasus klien baru, dan ketika auditor melihat integritas klien rendah, auditor dapat meningkatkan jumlah bukti audit yang dikumpulkan, sehingga biaya audit yang lebih tinggi. Oleh karena itu, penilaian integritas klien diharapkan dapat dihubungkan dengan risiko bisnis, sejauh bukti-bukti audit, dan akhirnya biaya audit karena kekhawatiran tentang penipuan (Beaulieu, 2001).

Kualitas audit, diukur dengan kebenaran penilaian persuasive atas bukti, secara langsung tergantung pada apakah bukti yang digunakan untuk merekonstruksi realitas yang relevan sesuai nilai keabsahan bukti tersebut (David Flint, 1988 dalam Ulfert Gronewold, (2006). Sejalan dengan itu, standar auditing yang profesional menyebutkan bahwa bukti audit harus cukup dan memadai (relevan dan handal) untuk memberikan dasar memadai untuk audit opinion (ISA 500, 2005). Relevan dan kehandalan bukti dokumen, terkait erat dengan nilai keabsahan bukti (Caster, 1996).
Flint (1988) menunjukkan: teori bukti audit merupakan inti dari teori audit.

Pengembangan kerangka teori membutuhkan identifikasi dan analisis karakteristik bukti audit dan interpretasi teori probabilitas dan statistik inferensi dalam kaitannya dengan nilai persuasif dari berbagai jenis bukti audit. Auditor menggunakan bukti audit untuk menarik kesimpulan tentang realitas yang relevan, yang tidak dapat diamati lagi. Seberapa baik pengakuan yang benar dari realitas yang relevan dapat dicapai dengan nilai keabsahan bukti, yang pada gilirannya tergantung pada akurasi dari bukti dan proses pembuatan bukti serta evaluasi kognitif oleh auditor (Ulfert Gronewold, 2006).

Kekuatan bukti direpresentasikan secara eksklusif dengan konsep "nilai keabsahan" bukti, sehingga untuk menilai keabsahan bukti memerlukan tahapan (1) auditor menerima bukti dari sumber. (2) mengetahui sumber pengolahan bukti, (3) karakteristik bukti sendiri, (4) membangun laten yang harus dievaluasi oleh auditor dan (5) meminta informasi lisan tentang situasi pembuatan bukti (Ulfert Gronewold, 2006).

Integritas dan Perilaku
Integritas perilaku (Tony Simons, 2002) berasal dari sifat seseorang, menggambarkan pola persepsi keselarasan antara kata-kata dan perbuatan, dimana waktu sekarang dianggap sifat yang menarik dari masa lalu. Dweck & Leggett (1988) menyatakan bahwa ada dua tipe manusia: (1) penganut teori entitas dan (2) penganut teori inkremental. Penganut teori entitas membentuk kesimpulan kuat dari perilaku yang diamati yang dipakai untuk memperkirakan perilaku mendatang. Sedangkan penganut teori inkremental tak menyimpulkan ciri khas dari perilaku, dan karena itu, tidak berusaha memperkirakan perilaku mendatang.

Teori integritas, berkaitan dengan kejujuran, sedangkan kejujuran adalah kenyamanan jenis tertentu yang biasanya timbul dari melihat kebelakang, tindakan dari waktu ke waktu yang mempertahankan keutuhan diri (Lewis, 1995b; Tangey, 1990). Kejujuran diri dikuatkan ketika “diri-sekarang” menghormatinya, ketika terdapat pilihan untuk tidak menghormatinya, suatu keterikatan yang dibuat oleh “diri-masa-lalu.” Tindakan sekarang untuk menghormati tidak mempunyai arti tanpa mangacu pada konteks, yaitu keterikatan atau janji yang dibuat oleh diri-masa-lalu ketika diri-sekarang bisa melanggar, (Khalil, 2004).

Integritas tekait dengan masalah menjaga diri tetap utuh dan tidak menjadi rusak dan berkenaan peragaan kekuatan kemauan adalah suatu hubungan tertentu antara niat seseorang dengan tindakan yang sesuai: yaitu suatu masalah bertindak dengan niat berhubung dengan adanya hambatan serius terhadap tindakan (Leanne Olson, 2008). Studi yang mengkaji apakah teori integritas bisa menjelaskan perbedaan antara pertimbangan dan keputusan auditor intern, hasilnya integritas dapat pertimbangan dan keputusan yang diambil dalam ketidak-pastian tentang hubungan antara petunjuk dengan kejadian” (Libby 1981, 4).

Teori Integritas (Dweck & Leggett 1988) adalah suatu teori dari literatur psikologi sosial yang menguraikan mengapa orang-orang yang berbeda (yaitu, para pengamat) menafsirkan hubungan berbeda antara petunjuk dan kejadian yang berhubungan dengan perilaku mereka yang diamati. Teori integritas menyatakan ada dua tipe manusia dikategorikan menurut bagaimana anggapan yang mendasari seseorang mempengaruhi pertimbangan: (1) penganut teori entitas dan (2) penganut teori inkremental (Stephanie F.Watson, 2004).

Ketika mempertimbangkan suatu ciri khas pribadi tertentu, misalnya, kecerdasan, moralitas, para penganut teori entitas membentuk kesimpulan kuat dari perilaku yang diamati yang dipakai untuk memperkirakan perilaku mendatang. Seorang penganut teori entitas beranggapan bahwa ciri khas pribadi tertentu berbeda antara orang perorang, tetapi di dalam seseorang tertentu tetap konstan. Seseorang yang memegang teori entitas tentang kejujuran; yaitu, ia beranggapan bahwa sementara seseorang mungkin memperlihatkan kejujuran yang lebih atau kurang dari orang lain, kejujuran seseorang adalah konstan dan tidak berubah sepanjang waktu. Karena itu, bila seseorang, mengamati seseorang memperlihatkan kejujuran rendah, ia akan beranggapan bahwa orang itu mempunyai kejujuran rendah, dan akan memakai anggapan untuk memperkirakan bahwa orang itu akan berlaku serupa diwaktu mendatang.

Ketika mempertimbangkan ciri khas pribadi yang sama, seorang penganut teori inkremental tidak membentuk kesimpulan, dan karena itu, tidak membuat perkiraan tentang perilaku mendatang. Seorang penganut teori inkremental
beranggapan bahwa ciri khas pribadi tertentu berbeda di antara manusia maupun di dalam diri manusia. Teori inkremental tentang kejujuran; yaitu, ia beranggapan bahwa tingkat kejujuran yang diperagakan dalam tindakan-tindakan seseorang mudah disesuaikan, dibentuk dan bisa berubah. Penganut teori inkremental, mengamati perilaku sesorang, tidak akan membentuk suatu anggapan tentang kejujuran orang yang diamati dan tidak akan berusaha untuk memperkirakan bagaimana orang itu akan bertindak diwaktu mendatang.

McConnell (2001) mempelajari bagaimana orang-orang membentuk kesan sosial (suka atau tak suka) berdasarkan perilaku orang-orang yang diamati. Kesimpulan McConnell adalah bahwa penganut teori entitas membobot petunjuk yang mereka terima sebelumnya lebih berat daripada yang mereka terima kemudian, tetapi penganut teori inkremental tidak demikian. Karena itu, penganut teori entitas membentuk kesan sosial berdasarkan pengamatan sebelumnya.

Gervey, Chiu, Hong, dan Dweck (1999) menyelidiki dampak ciri terkait-watak terhadap pengambilan keputusan sebagai suatu fungsi teori integritas ketika menentukan salah atau tidak-salah-nya seseorang tersangka pembunuh. penganut teori entitas kelihatan lebih banyak memakai petunjuk tentang keterhormatan terdakwa dalam menentukan bersalah atau tidaknya. Ketika keterhormatan rendah (atau tinggi), maka persentase lebih tinggi (atau lebih rendah) para penganut teori entitas menyimpulkan salah daripada ketika keterhormatan tinggi (atau rendah); penganut teori inkremental kemungkinan sama-sama menyimpulkan salah, tanpa peduli bagaimanapun keterhormatan-nya.

Integritas dan Resiko Audit
Perencanaan audit dirancang untuk menjadi panduan guna mencerna adanya kemungkinan resiko audit (Cushing et.al., 1995). Arens dan Loebbecke (1997) menyatakan bahwa ada perbedaan pendapat tentang apakah auditor harus, atau tidak seharusnya, menyesuaikan risiko audit yang dapat diterima untuk perbedaan dalam risiko audit. Disebutkan bahwa beberapa auditor percaya bahwa risiko audit yang dapat diterima harus lebih rendah untuk klien yang tingkat resiko bisnis yang tinggi, sementara yang lainnya tidak.

Richard, Peters dan J. Pratt (1999) berpendapat bahwa perbedaan sifat, keadaan yang mendasari timbulnya risiko audit akan menyebabkan respon yang berbeda oleh auditor. Dalam beberapa kasus, auditor akan menyesuaikan rencana audit dengan keadaan yang mendasarinya dan ini menggambarkan perilaku auditor. Sebaliknya Benardhi (2009), menyatakan rendahnya integritas klien tidak selalu menimbulkan penipuan, tetapi auditor harus menggunakan program minimum atau menerapkan prosedur audit yang lebih ketat.

Nieschwietz, Schultz, & Zimbelman (2000) memberikan suatu tinjauan-ulang tentang perkiraan auditor, dibantu & tanpa dibantu mesin, tentang risiko penipuan, dan bagaimana pengendusan penipuan mempengaruhi rencana audit dan mengesankan bahwa perusahaan-perusahaan audit sebaiknya mempertimbangkan suatu pendekatan pemakaian model untuk memperkirakan penipuan. Nieschwietz, Schultz, & Zimbelman (200), menyatakan bahwa kerumitan tugas perkiraan risiko, karena “manusia mempunyai kesulitan mencapai ketepatan tinggi ketika mengambil keputusan rumit” (Nieschwietz, Schultz, & Zimbelman 2000, 238).

Zimbelman (1997), seharusnya auditor memperkirakan risiko penipuan manajemen secara terpisah dan bagaimana pengaruhnya terhadap perhatian para auditor pada faktor-faktor risiko, waktu audit yang direncanakan, dan tipe-tipe test audit yang direncanakan. Dengan memakai piranti lunak, telah melakukan deteksi: (1) melakukan perkiraan menyeluruh tentang risiko; (2) melakukan perkiraan terpisah tentang risiko kesalahan, kemudian risiko penipuan; atau (3) melakukan perkiraan terpisah tentang risiko penipuan, kemudian risiko kesalahan. Zimbleman (1997) menemukan bahwa para auditor yang harus melakukan perkiraan risiko penipuan dan risiko kesalahan menghabiskan lebih banyak waktu membaca faktor-faktor (petunjuk) risiko penipuan dan menganggarkan lebih banyak jam untuk kasus risiko tinggi maupun risiko rendah (yaitu, tidak ada selisih jam antara kasus risiko tinggi dengan risiko rendah). Juga, tidak ada efek ditemukan tentang tipe test audit yang direncanakan.

Glover, Prawitt, Schultz, dan Zimbleman (2003), mengulangi yang dilakukan Zimbleman (1997), menemukan bahwa para auditor dengan kasus risiko tinggi kemungkinan besar akan menambah luasnya tes audit daripada yang dengan kasus risiko rendah. Lagi, tidak ada bukti bahwa para auditor mengubah tipe pengujian-pengujian yang direncanakan dan memperlihatkan bahwa kebutuhan yang meningkat dan perhatian auditor telah membawa kepada suatu perubahan dalam bagaimana audit direncanakan.

Apostolou, Hassell, Webber, dan Sumners (2001), melakukan suatu studi yang memeriksa aturan keputusan atau pembobotan petunjuk yang dipakai oleh para auditor untuk mengevaluasi apakah faktor-faktor risiko yang disajikan menunjukkan motif, kesempatan, dan/atau rasionalisasi, hasilnya ciri khas manajemen, 58,2%. Bedard dan Graham (2002) menyelidiki apakah orientasi (positif atau negatif) bantuan keputusan yang dipakai selama suatu audit mempunyai suatu efek terhadap bagaimana para auditor memperkirakan risiko dan merencanakan audit. Dengan menggunakan analisis regresi, Bedard & Graham (2002) menemukan bahwa ketika memakai suatu bantuan keputusan negatif, para auditor mengidentifikasi lebih banyak faktor risiko dan bahwa perencanaan test substantif lebih terikat langsung dengan risiko yang teridentifikasi.

Church, McMillan, & Schneider (1998) meneliti efek risiko mendasar (inherent risk), risiko kontrol (control risk), dan kerangka keputusan (struktur tugas auditing) atas bagaimana seseorang auditor intern mempertimbangkan penipuan. Dengan menggunakan tiga indikator: (1) risiko mendasar tinggi atau rendah; (2) risiko kontrol tinggi atau rendah; dan (3) setelah suatu uraian tentang suatu kenaikan tidak terduga pada tagihan (receivables), Setelah membaca kasus tersebut, disajikan tiga tingkatan risiko: (1) penipuan, (2) kesalahan, (3) lingkungan. Analisis tentang tanggapan menunjukkan bahwa apakah seorang auditor intern memilih untuk mengikuti penjelasan menipu dipengaruhi secara signifikan oleh tingkat-tingkat risiko mendasar dan risiko kontrol, tetapi bukan oleh kerangka keputusan.

Church, McMillan, & Schneider (2001a, 2001b) melakukan percobaan untuk menentukan faktor-faktor apakah yang mempengaruhi pertimbangan auditor intern terhadap pelaporan keuangan menipu. Church, McMillan, & Schneider menemukan bahwa para auditor intern kelihatannya lebih menyimpulkan, penipuan ketika pendapatan tidak terduga positif; efek ini lebih tegas ketika akad hutang bersifat membatasi. Tidak ditemukan adanya kaitan tentang bonus berbasis-pendapatan. Church, McMillan, & Schneider (2001) juga menyelidiki kaitan antara kesimpulan penipuan dengan pengalaman (masa tugas, sebagai auditor intern maupun sebagai auditor ekstern), tetapi tak ditemukan adanya kaitan motif dan kesempatan. Namun demikian, studi-studi ini tidak menyelidiki efek intgritas (kejujuran) klien terhadap kemungkinan untuk menyimpulkan penipuan.

Beaulieu (2001) menyelidiki efek integritas manajemen terhadap keempat variabel: (1) perkiraan risiko usaha, (2) perkiraan risiko gabungan; (3) sejauh mana bukti audit yang diajukan, dan (4) bayaran audit yang diajukan. Variabel tanggapan diukur pada suatu skala 11 angka di mana 10 (atau 0) menunjukkan bahwa variabel akan jauh lebih tinggi (atau lebih rendah) daripada yang dari perusahaan rata-rata di industri yang sama. Memakai analisis jalur (path analysis), Beaulieu (2001) menyimpulkan bahwa integritas berhubungan terbalik dengan risiko usaha dan risiko gabungan secara langsung, dan berhubungan terbalik tidak langsung (melalui risiko) dengan pengajuan bukti audit dan bayaran audit.

Studi Tentang Integritas dan Resiko Audit
Studi yang dilakukan oleh Ulfert Gronewold (2006) tentang Nilai Keabsahan Bukti Audit, Auditor menggunakan bukti audit untuk menarik kesimpulan tentang realitas yang relevan, yang tidak dapat diamati lagi yang memepengaruhi resiko audit. Semua penulis mempertimbangkan keandalan sumber bukti yang mengacu pada integritas, independensi dan motivasi dari sumber, sementara yang lain berkaitan dengan kualifikasi, kompetensi, atau kemampuan sebagai dimensi kedua sumber reliability.

Kualifikasi dan kompetensi (pengalaman, pengetahuan) auditor adalah penting, karena memberikan auditor untuk menarik kesimpulan atas status kebenaran bukti. Mautz dan Sharaf (1961) menggambarkan kebutuhan skeptisisme profesional dalam evaluasi bukti. Flint (1988) menunjukkan pentingnya kerangka pertanyaan yang tepat oleh auditor untuk menghindari kesalah pahaman penafsiran.